第九章合并财务报表编制原理

第九章合并财务报表编制原理学习目的：1.了解合并财务报表的意义和目的；2.理解合并财务报表的合并理论；3.理解合并财务报表的合并范围；4.了解合并会计报表编制原则与程序5.掌握合并财务报表编制的购买法与权益结合法。参考准则：1.企业会计准则第20号——企业合并；2.企业会计准则第33号——合并财务报表。1第一节合并财务报表的意义•1.1合并财务报表(Consolidatedaccountingstatements)的定义（也称合并会计报表）•由控股企业编制的，综合反映控股企业与被控股企业组成的企业集团的整体经营成果、财务状况及现金流量的财务报表。•1.2意义（为什么要编制合并财务报表）•母公司子公司集团•个别会计报表个别会计报表•不能全面反映•母子公司状况合并报表2具体意义：为股东提供决策有用的会计信息;为债权人提供有用的会计信息;为管理者提供决策有用的会计信息;为政府机关提供决策有用的会计信息。只有提供了准确有用的会计信息，才能使各方面作出正确决策，市场经济才能健康发展。特别是资本市场的健康发展。•1.3合并财务报表的出发点提供反映集团会计信息的会计报表，有两种办法可选择：3在母公司的个别会计报表中，对子公司关系是通过长期投资和投资收益反映的，长期投资和投资收益对应的具体资产、负债、收益在子公司的会计报表上，为提供具体的会计信息，可将长期投资放大为子公司的具体情况。——这是“放大”观。用集团的新合并财务报表取代原个别会计报表。——这是“取代”观。中国采用前者4合并报表个别报表反映对象不同以企业集团为会计主体以单个企业为会计主体编制主体不同母公司编制各个企业编制编制基础不同以各单独报表为基础以各个企业的会计记录为基础编制方法不同采用工作底稿根据账薄直接或间接填列5第二节合并财务报表的合并理论首先看这样的问题：甲公司控制（60%）乙公司合并报表资产共100万资产100万？对乙长期投资60万所有者权益100万权益100万？对应比60万多40万是什么?所有者权益60万（甲无其他资产）6当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在50%以上但不足100%时，在该企业集团内就会出现多数股权（取得控制权的母公司股权）和少数股权（子公司的少数股权）。随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成以下三种合并理论。2.1母公司理论站在母公司股东的立场上，将子公司权益中不属于母公司的部分视为集团负债，子公司利润中不属于母公司的部分视为集团的费用。把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。7其特点是：在合并会计报表中，按照公允价值改记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股权只能以账面价值反映；合并过程中产生的商誉属于母公司；合并后的股东权益中删除了少数股权，仅包括母公司股东的权益。2.2实体理论将集团视为新的实体，母子公司的原所有者权益、利润仍旧是集团的所有者权益和利润。在企业集团内把所有的股东同等看待。其特点是：所有资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应针对整个企业集团，包括被控股公司中的少数股权；8在合并过程中产生的商誉由全部股东共享；在合并后的股东权益中既包括多数股权，又包括少数股权。2.3所有权理论企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。其特点是：接受投资公司资产负债表和损益表的数额，按照投资公司所占的比例计入合并会计报表；合并过程中产生的商誉属于投资公司；在合并资产负债表中少数股权不予列报，接受投资企业的全部财产不能完整反映。9第三节合并的范围3.1基本条件取得控制权3.2具体范围3.2.1拥有半数以上的权益性资本⑴母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本；⑵母公司间接拥有半数以上权益性资本；例：A公司拥有B公司90%股权，B公司拥有C公司54%股权。10分析：A公司拥有C公司的资本比例上有90％×54％＝48.6％，但合并范围以母公司是否对另一企业的控制为标准，由于A公司拥有B公司的90％权益资本，B公司包括对外投资在内的所有活动都处于A公司控制之下，B公司少数股东持有C公司5.4％（10％×54％）的权益性资本也同样处于A公司控制之下，因而A公司拥有C公司的54％（48.6%+5.4％）的权益性资本，属于合并范围。⑶直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的权益性资本。11例：A公司拥有B公司70%股权，又拥有C公司35%股权；B公司拥有C公司20%股权。A公司直接拥有C公司35%股权，间接拥有C公司20%股权，合计拥有55%的权益性资本，属于合并范围。3.2.2虽然未拥有半数以上，但实际上有控制权⑴通过与该企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上的表决权；⑵根据章程或协议，有权控制该被投资企业的财务经营政策；⑶有权任免董事会等类似的权力机构多数成员；⑷在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。123.3有些企业表面上看是子公司，但不应纳入合并的范围本质是控制权受到限制，根据实质重于形式原则，不作为合并范围。包括：关、停、并、转的子公司；清理整顿或已破产的子公司；虽然持有半数以上的股票，但为短期投资；净资产为负数的子公司；受所在国管制的子公司。13第四节合并财务报表的种类与编制基础工作4.1合并报表的种类合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益变动表144.2基础工作①子公司向母公司提供必要的资料；②母子公司统一会计政策；③境外子公司先折算，再合并；④母公司对子公司的权益性投资必需调整为权益法。4.3合并报表的编制程序（1）编制合并工作底稿，作为合并报表编制的基础；15项目母公司子公司合计数抵销分录合并数借方贷方利润表权益变动表之利润分配部分资产负债表16（2）将母子公司个别会计报表的数据过入“底稿”，并计算加总数；（3）编制抵销分录；（4）计算合并会计报表各项目合并数；1)计算利润表各项目合并数收入、利润项目合并数=加总数+抵销分录贷方发生数-抵销分录借方发生数成本、费用项目合并数=加总数+抵销分录借方发生数-抵销分录贷方发生数净利润合并数=合并收入-合并(成本、费用)数172)计算权益变动表之利润分配部分各项目合并数期初未分配利润合并数=加总数-抵销分录借方发生数+抵销分录贷方发生数利润分配各项目合并数=加总数+抵销分录借方发生数-抵销分录贷方发生数未分配利润项目合并数=未分配利润项目加总数+工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目抵销分录栏的贷方发生额合计数-工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目抵销分录栏的借方发生额合计数183)计算资产负债表中资产、负债、所有者权益的合并数资产类项目合并数=加总数+抵销分录借方发生数-抵销分录贷方发生数负债类项目合并数=加总数-抵销分录借方发生数+抵销分录贷方发生数所有者权益类项目合并数=加总数-抵销分录借方发生数+抵销分录贷方发生数（5）填列合并会计报表。19合并财务报表股权取得日股权取得日后同一控制下非同一控制下合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并资产负债表合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益变动表20第五节购买法下合并报表的编制例：母公司报表+子公司报表合并报表？资产+资产合并资产？负债+负债合并负债？所有者权益+所有者权益合并所有者权益？问题合并时母子公司的资产、负债、所有者权益分别用账面价值还是公允价值？如何抵销重复部分？控股前子公司的留存收益是否要合并？215.1购买法的基本原理•母公司取得对子公司的控制权视同购买子公司的净资产。购买方在购买日按所确定的合并成本作为长期股权投资的入账价值。合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值的差额于合并报表编制日确认为商誉或营业外收入（留存收益）；被购买方净资产公允价值与其账面价值的差额增加被购买方净资产账面价值。购买方付出资产账面价值与其公允价值之间的差额计入当期损益。•需抵销的项目•债权债务项目、母公司对子公司长期投资与子公司所有者权益等。22•购买的可能情况：控制份额：100%部分控制母公司投资成本=子公司净资产公允价值不相等子公司净资产公允价值=子公司净资产账面价值不相等•合并工作的核心是抵销分录，其编制方法可以分两步：第一步，先将所购子公司净资产的账面价值调整为可辨认资产的公允价值。第二步，抵销重复项目。•思考：书上的思路是先2后1，为什么？5.2控制权取得日抵销分录的编制23【例9-1】（参见教材P235例10-1）假设2007年1月1日P公司以212000元银行存款购买了S公司的80%股权。其他相关资料见教材。S公司各项资产与负债的账面价值与公允价值不相等，其中：项目账面价值公允价值存货（高估）130000120000固定资产（低估）100000150000应付债券（高估）16000015600024P公司与S公司资产与权益情况P公司资产1334000其中对S投资212000负债294000所有者权益1040000S公司资产390000（430000）其中：固定资产100000负债180000（176000）所有者权益210000可辨认净资产公允价值=430000-176000=254000•子公司可辨认净资产账面价值的80%为168000•可辨认净资产公允价值的80%为203200•记录对S公司投资•借：长期股权投资——S公司212000贷：银行存款21200025依据现行会计准则实际上是实体理论与母公司理论的结合：子公司各资产、负债项目按公允价值全额确认；少数股东权益按所占子公司可辨认净资产公允价值份额确定；合并商誉只确认属于母公司的份额。应确认的少数股东权益=254000×20%=50800应确认的商誉=212000-254000×80%=88002627•所以，调整抵销分录为：•A将取得子公司的净资产调整为可辨认净资产公允价值•本例假设无不可辨认资产。•借：固定资产50000应付债券折价4000贷：存货10000资本公积44000（100%）•B抵销长期股权投资与子公司重复项目•借：普通股50000资本公积84000盈余公积107000未分配利润13000商誉8800贷：长期股权投资——S公司212000少数股权50800•注意：分录中子公司净资产已调整为可辨认净资产公允价值254000，其中的20%即少数股东权益50800.（100%）28•母公司拥有子公司部分股权时，若投资成本大于所购子公司可辨认净资产的公允价值：•依据现行会计准则：先将取得子公司净资产账面价值全额调整为可辨认净资产公允价值，再将对子公司投资与所购子公司净资产抵销；少数股东权益按其所占子公司可辨认净资产公允价值份额确定，合并商誉只确认属于母公司的份额。购买法合并报表抵销规则295.3控制权取得日后第一年抵销分录的编制•取得控制权后，集团内部成员间可能发生一系列内部交易事项；经过一年的经营，子公司取得了一定的经营成果，其净资产也发生了变化。•因此，其抵销与调整的内容主要有：母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销。若母公司计提了长期股权投资减值准备，则一并抵销；若非全投资，则同时要确认少数股东权益。各子公司之间的长期股权投资比照上述规定。抵销内部债权、债务，同时抵销应收账款的坏账准备和债券投资的减值准备。抵销后产生的差额计入投资收益。30母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销。本章假设不存在内部交易事项。抵销分录的编制思路基于期末余额抵销——本讲基于期初余额抵销——教材31项目假设总额第1