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第二十五章合并财务报表本章应关注的主要内容有：（1）掌握合并财务报表的概念和合并财务报表范围的确定原则；（2）掌握对子公司的个别财务报表进行调整；（3）掌握由成本法调整为权益法的会计处理；（4）掌握合并资产负债表的内容、格式和编制方法；（5）掌握合并利润表的内容、格式和编制方法；（6）掌握合并现金流量表的内容、格式和编制方法；（7）掌握合并所有者权益变动表的内容、格式和编制方法。第一节合并财务报表概述合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。个别财务报表：企业单独编制的合并财务报表：母公司根据若干个个别财务报表编制的谁应当编制合并财务报表母公司应当编制合并财务报表一、母公司与子公司定义母公司是指有一个或一个以上子公司的企业或其他组织（如基金）。子公司是指被一个母公司控制的企业或其他组织。二、合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。实质控制标准（1）通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。潜在表决权标准在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。三、控制标准的具体应用（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。表决权比例标准80%P公司S公司80%30%90%70%30%P公司S1公司S2公司S4公司S3公司（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4．在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。（三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围1.母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。2.下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司（2）已宣告破产的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投资单位【例题.多选题】下列项目中，应纳入其合并财务报表合并范围的有（）A.甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投资企业E.甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业【答案】ABCE五、编制合并财务报表的程序母公司编制合并报表的前提准备1、以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。2、统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。3、统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司编制合并报表的前提准备1、应当向母公司提供财务报表；2、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；3、与母公司不一致的会计期间的说明；4、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；5、所有者权益变动的有关资料；6、母公司编制合并财务报表所需要的其他资料。（一）编制合并工作底稿合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。（二）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。（三）编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先将子公司各项可辨认资产、负债在购买日的账面价值调整成为公允价值。（四）计算合并财务报表各项目的合并金额。即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。（五）填列合并财务报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。（一）股权投资确认1.被投资企业2.投资者1）拥有控制权（50%）2）重大影响（20%）3）不具有控制、共同控制或重大影响，没有报价且公允价值不能可靠计量4）不具有控制、共同控制或重大影响，有报价且公允价值能可靠计量5）小股民复习：按权益法调整对子公司的长期股权投资（二）长期股权投资的初始计量1.合并形成的长期股权投资（1）同一控制下的合并：合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付现金、转让非现金资产或称承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积的余额不足冲减的，调整盈余公积、利润分配--未分配利润（2）非同一控制下的合并一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得被投资方的控股权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值之和。非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入当期损益。如果是吸收合并，则购买方应按被合并方资产、负债的公允价值入账。通过多次交换交易分步取实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。达到企业合并前对持有长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值以及直接相关费用之和。达到企业合并前对长期股权投资采用权益法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允值以及直接相关费用作为购买日长期股权投资的成本。2.企业合并以外其他方式取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投的初始投资成本，包含购卖过程中支付的手续费等必要支出。但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成长期股权投资的成本。（三）长期股权投资的核算方法：采用成本法权益法1.成本法（1）特点①“长期股权投资”账户的账面价值始终反映该投资的初始投资成本或追加后的投资成本②投资持有期内分得的现金股利或投资利润确认为收益持有收益（2）适用范围①子公司：核算采用成本法，编制合并财务报表按权益法调整②对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中无报价，公允价值不可能靠计量的长期股权投资。2.权益法（1）特点股权投资的账面价值随受资企业净资产的变化而调整股权投资的账面价值=受资企业净资产×持股比例形成净利润发生亏损分配现金股利“份额”（2）适用条件——具有共同控制（合营企业）------具有重大影响（联营企业）例：A企业购入甲股票75000股，每股20元(包含已宣告尚未发放的现金股利5元)，税费40000元，投资比例15%（1）购入时：借：长期股权投资——甲股票1165000（75000*15+40000）应收股利375000（75000*5）贷：银行存款1540000（2）收到宣告发放的现金股利借：银行存款375000贷：应收股利375000初始成本确定：买价+相关税费+其他必要支出--（已宣告尚未发放的现金股利或利润计入“应收股利”）（四）成本法核算（3）投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益：例：若当年甲公司宣告分派现金股利，A公司按比例可分得20万元，则：借：应收股利200000贷：投资收益200000（五）权益法核算“长期股权投资——XX公司（投资成本）——……(损益调整）——……(其他权益变动）影响受资企业净资产的因素不同，投资人调整股权投资账面价值的含义亦不同1、取得（1）初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额：不调整已确认的初始投资成本借：长期股权投资——XX公司（投资成本）贷：银行存款（2）初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，差额计入“营业外收入”借：长期股权投资——XX公司（投资成本）贷：银行存款营业外收入2、损益调整——受资企业因损益原因导致净资产的变化——投资人按投资比例调整投资的额度A、被投资单位实现净利润，按享有的份额：借：长期股权投资——XX公司（损益调整）贷：投资收益B、被投资单位以后宣告发放现金股利或利润：借：应收股利贷：长期股权投资——XX公司（损益调整）C、被投资单位以后宣告发放股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记D、被投资单位发生净亏损，作实现净利润的相反分录，但以本科目的账面价值减记至零为限例：A公司于2007年1月1日用银行存款购入B公司股票400万股,每股购入价为10元(含已宣告但尚未发放现金股利1元),另支付相关税费20万元,占B公司实际发行在外股数的30%,A公司采用权益法核算此项投资。2007年1月1日B公司可辨认净资产公允价值为13000万元。2007年1月20日收到现金股利,2007年B公司实现净利润1000万元,提取盈余公积100万元。2008年1月20日,A公司将持有的对B公司的投资对外出售,收到款项4300万元存入银行。假定不考虑所得税和其他事项。要求：完成A公司上述有关投资业务的会计分录(金额以万元表示)(1)2007年1月1日投资时：借：长期股权投资——B公司（投资成本）3620应收股利400贷：银行存款4020长期股权投资的初始投资成本3620万元,小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额3900(13000×30%)万元,应调整长期股权投资的初始投资成本。借：长期股权投资——B公司（成本）280贷：营业外收入280(2)借：银行存款400贷:应收股利400(3)调整2007年B公司实现净利润1000万元A公司应确认的投资收益=1000×30%=300万元借：长期股权投资——B公司（损益调整）300贷：投资收益300(4)B公司提取盈余公积,A公司不需进行账务处理。(5)2008年1月20日，出售长期股权投资借：银行存款4300贷：长期股权投资——B公司（成本）3900长期股权投资——B公司（损益调整）300投资收益100例:B公司购买乙公司股票100万，占有表决权股份的30%，采用权益法核算，乙公司当年获净利25万，从中分利15万；第二年乙公司发生亏损100万；第三年，乙公司实现净利润150万；第四年初，B将乙股票全部出售，收款130万。1、B公司购股借：长期股权投资——乙股票（投资成本）100贷：银行存款1002、第一年获利，B调增投