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第二十五章合并财务报表1本章基本结构合并财务报表合并财务报表概述合并日后财务报表的编制合并政策（合并范围的界定）合并合并理论合并财务报表的编制程序对子公司报表的调整长期股权投资核算方法的调整编制抵消分录（部分）编制合并财务报表合并财务报表概念、目的和分类一、合并财务报表的概念、目的和分类1、合并财务报表的概念合并财务报表，是指将具有法人地位的控股企业和被控股企业所组成的企业集团作为一个会计主体，在集团内各企业个别报表的基础上，由控股股东运用规定的合并程序和方法编制的，综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量状况的财务报表。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司，是指被母公司控制的企业。第一节合并财务报表概述合并财务报表与单独报表的比较项目合并财务报表个别财务报表反映对象企业集团的财务会计信息单个企业的财务会计信息编制主体母公司单个企业编制的基础母、子公司的单独报表单个企业的会计账簿记录编制方法抵销、调整分录合并工作底稿结账、账项调整、试算平衡合并财务报表与汇总会计报表的比较项目合并财务报表个别财务报表编制目的企业集团的财务会计信息行业系统、地区、部门的财务信息合并与汇总的范围母公司与子公司主管单位及管理的下属单位编制方法抵销、调整分录合并工作底稿逐项相加汇总2、合并财务报表的目的:1.合并财务报表能够提供反映母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。——经济实质重于法律形式2.合并财务报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰财务报表情况的发生。3、合并财务报表的编制时间和种类按编制时间☞合并日的合并财务报表（第二章内容）☞合并日后的合并财务报表（本章主要内容）按反映的具体内容不同进行的分类☞合并资产负债表☞合并利润表☞合并所有者权益变动表☞合并现金流量表二、合并政策是否需要将被投资企业的报表纳入合并报表，即合并范围的界定需要遵循各国合并政策的要求。我国合并财务报表准则规定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。合并政策的演变主要集中在对控制的界定：由多数控股到法定控制到实质性控制，现行的合并政策更强调控制的实质而不是形式。合并范围确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司（1）无论规模大小（2）无论经营性质（3）母公司所控制的特殊目的实体【知识链接】特殊目的实体（specialpurposeentities，SPEs）：指公司为了支持其主要经营活动而成立的，利用表外业务进行融资、租赁、转移金融资产、套期或其他商业活动的独立的实体。例如：公司通过发起设立的SPE举债购买生产设备，再租赁给公司使用，很容易回避融资租赁的条款，实现经营租赁的会计处理。对安然事件的调查结果表明，安然公司由于没有将一系列SPEs进行合并，从而隐藏了高达数亿美元的的负债和亏损，并且正是由于这些SPEs所蕴含的巨大风险最终导致了安然大厦的崩塌。我国合并财务报表准则对控制的判断（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4．在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。（三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。投资单位持有被投资单位半数以上的股权但不能控制被投资单位的情形：①已宣告被清理整顿的子公司；②已宣告破产的原子公司；③母公司不能控制的其他被投资单位。[结论]母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。除非子公司已宣告清理整顿或破产。【例题1·多选题】下列项目中，不应纳入其合并财务报表合并范围的有()。A.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权B.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政C.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员D.已宣告被清理整顿的原子公司E.已宣告破产的原子公司【答案】DE【解析】下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司；（2）已宣告破产的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投资单位。【例题2·多选题】下列项目中，应纳入合并财务报表合并范围的有()。A.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权B.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权C.受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司D.合营企业E.联营企业【答案】ABC【解析】合营企业和联营企业不属于控制，不能纳入合并范围；受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，应纳入合并范围。三、合并理论母公司理论主体理论现行理论所有权理论母公司理论又称业主观。这种理论把合并财务报表看成母公司本身报表的延伸，把合并报表的重点放在母公司的股东上。主体理论又称主体观。这种理论把合并财务报表看成集团公司各成员构成的经济联合体的财务报表，对于所有股东一视同仁，而不论多数股东还是少数股东。母公司理论和主体理论的结合股权比例合并（适用于合营企业）三种合并理论的比较：母公司理论主体理论现行理论少数股东权益不包括在合并资产负债表的股东权益内，列示于负债和股东权益之间包括在合并资产负债表的股东权益内，列示在股东权益内同主体观少数股东应享收益份额作为费用项目从合并净利润中扣除作为合并净利润的一部分同主体观对子公司资产或负债的计价双重计价母公司拥有股权部分：公允价值计价少数股东拥有部分：原账面价值计价单一计价按照公允价值计价同母公司观商誉仅列示属于母公司控股部分按全部商誉列示母公司观内部交易未实现利润顺销：从合并净利润100%抵消逆销：按母公司拥有股权比例抵消顺销：从合并净利润100%抵消逆销：将抵消额按股权比例加以分配主体观√√√√我国准则不同的合并方式计价不同四、合并财务报表的编制程序编制合并财务报表的程序：第一步：合并报表编制前准备工作：审核个别财务报表并统一会计政策和会计期间（一）统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算（四）收集编制合并财务报表的相关资料在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：①采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；②与母公司不一致的会计期间的说明；③与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；④所有者权益变动的有关资料；⑤编制合并财务报表所需要的其他资料。第二步设置合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。第三步：将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。第四步：编制在合并工作底稿中的调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。（先调整后抵消）1、母、子公司个别财务报表的调整（1）对子公司的个别财务报表进行调整对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。（2）母公司按权益法调整对子公司的长期股权投资在编制合并财务报表时，还需编制调整分录对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。2、编制合并财务报表的抵消分录编制抵销分录，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。需要抵消的项目：（1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消；（2）母公司与子公司之间相互持有对方长期股权投资投资收益的抵消（3）子公司利润分配各项目（包括提取盈余公积、对股东的分配和期末未分配利润）的抵消（4）公司间内部交易的抵消123第五步：计算合并财务报表各项目的合并金额，完成合并工作底稿。即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下：1．资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。2．负债类各项目和所有者权益类项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。3．有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。4．有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。第六步：填列合并财务报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录与抵销分录计算合并数将工作底稿合并数栏数据抄入各合并财务报表总结：编制合并财务报表的编制程序编制合并报表前准备第二节合并日后合并财务报表的编制编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。（一）同一控制下企业合并中取得的子公司对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。一.对子公司的个别财务报表进行调整（二）非同一控制下企业合并中取得的子公司对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。【注意】在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目（即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而不是具体的会计科目。比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产”项目，而不是“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目来进行调整和抵销。投资当年调整分录（以固定资产、存货为例，假定固定资产和存货公允价值大于账面价值）如下：借：固定资产——原价（调整固定资产价值）存货——原价（调整存货价值）贷：资本公积借：管理费用（当年多提折旧）营业成本（当年结转的成本）贷：固定资产——累计折旧存货按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：1、对于应享有子公司当期实现净