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第八章合并财务报表通过本章学习，了解合并财务报表的作用及其特点，掌握合并财务报表的合并范围，掌握合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表的编制方法。第一节合并财务报表概述一、合并财务报表及其特点1、合并财务报表的概念合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表至少应当包括下列组成部分：(1)合并资产负债表；(2)合并利润表；(3)合并现金流量表；(4)合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表；(5)附注。2、合并财务报表的特点（1）合并财务报表反映的是经济意义主体的财务状况、经营成果及现金流量；（2）合并财务报表的编制主体是母公司；（3）编制基础是母子公司的个别财务报表；（4）编制方法独特。合并财务报表不同于汇总会计报表，两者编制目的和确定编报范围的依据不同。二、合并财务报表的合并范围（一）合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。1、母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本；（2）母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本；（3）母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上权益性资本。2、被母公司控制的其他被投资企业一般认为，母公司与被投资企业之间存在如下情况之一者，就应当视为母公司能够对其实施控制：（1）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权；（2）根据章程或协议有权控制企业的财务和经营政策；（3）有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员；（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。3、在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。（二）不纳入合并财务报表合并范围的公司1、已宣告被清理整顿的原子公司；2、已宣告破产的原子公司；3、合营企业；4、母公司不能控制的其他被投资单位。三、合并财务报表编制的前期准备事项1、统一母子公司的会计期间；2、统一母子公司的会计政策；3、对于子公司以外币表示的财务报表折算为以母公司记账本位币表示的财务报表。四、编制合并财务报表的程序(一)对子公司的个别财务报表进行调整编制合并财务报表时，应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。1、同一控制下企业合并中取得的子公司子公司采用的会计政策、会计期间与母公司一致，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。2、非同一控制下企业合并中取得的子公司对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。(二)编制合并工作底稿（三）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。(四)编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。(五)计算合并财务报表各项目的合并金额(六)填列合并财务报表合并报表的编制主要问题是确定合并范围和编制抵销分录，尤其是合并抵销分录难度较大。第二节合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表一、将对子公司的长期股权投资调整为权益法在合并工作底稿中应编制的调整分录：1、子公司当期实现净利润、发生净亏损2、当期收到子公司分派的现金股利或利润3、子公司除净损益以外所有者权益的其他变动二、抵销分录的编制1、长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销(1)在子公司为全资子公司的情况下，母公司对子公司长期股权投资的金额和子公司所有者权益各项目的金额应当全额抵销。当母公司对子公司长期股权投资的金额大于子公司所有者权益总额时，其差额作为商誉处理；母公司对子公司长期股权投资的金额小于子公司所有者权益总额时，其差额在企业合并当期应作为利润表中的营业外收入项目，合并以后期间应调整期初未分配利润。(2)在子公司为非全资子公司的情况下，应当将母公司对子公司长期股权投资的金额与子公司所有者权益中母公司所享有的份额相抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。“少数股东权益”项目，反映子公司所有者权益中不属于母公司(包括通过子公司间接享有的)的份额。当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中享有的份额不一致时，其差额应比照全资子公司的情况处理。同一控制下企业合并取得的子公司，按权益法调整后，抵销中不会产生差额。2、母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理（1）全资子公司（2）非全资子公司3、内部债权与债务项目的抵销（1）内部债权债务项目本身的抵销①应收账款与应付账款；②应收票据与应付票据；③预付账款与预收账款；④持有至到期投资与应付债券；如企业持有的集团内部债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上购进的，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，该差额应当计入合并利润表的投资收益项目。⑤应收股利与应付股利；⑥其他应收款与其他应付款。（2）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销（3）内部应收账款计提坏账准备的抵销4、内部商品销售业务的抵销（1）购买企业内部购进的商品当期全部实现对外销售时的抵销（2）购买企业内部购进的商品当期全部未实现对外销售时的抵销（3）上期购进的商品本期全部向外销售（4）上期购进的商品本期全部未向外销售存货跌价准备的抵销1、初次编制合并报表时，存货跌价准备的抵销应按照购买企业本期根据内部购进存货计提的存货跌价准备大于企业集团应提的存货跌价准备的差额予以抵销。借：存货跌价准备（多提数）贷：资产减值损失2、连续编制合并报表时，存货跌价准备的抵销首先，应将上期抵销的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销。(1)借：存货跌价准备（以前多提数）贷：未分配利润-年初其次，应将购买企业本期根据内部购进存货所补提或冲销的存货跌价准备予以抵销。(2)借：存货跌价准备（当期多提数）贷：资产减值损失（或）借：资产减值损失贷：存货跌价准备（当期冲销的多提数）2007年12月母公司向子公司销售商品50000元，毛利率30％。子公司购入的商品在年末全部未销，年末其可变现净值降到32000元，子公司按规定计提了存货跌价准备，在编制2007年报表中已作了抵销。2008年子公司又从母公司中购入同种商品20000元，母公司的销售成本率为70%。子公司上年购入的存货在本年售出80％，本年购入的存货全部未售出。在2008年年末检查中，预计存货的可变现净值为29000元。2007年末编制合并报表时的抵销分录：（1）借：营业收入50000贷：营业成本35000贷：存货（50000×30%）15000（2）借：存货跌价准备15000贷：资产减值损失150002008年编制合并报表时，抵销分录：（1）借：存货跌价准备15000贷：未分配利润-年初15000（2）借：未分配利润-年初15000贷：营业成本12000贷：存货3000（3）借：营业收入20000贷：营业成本14000贷：存货6000（4）借：资产减值损失14000贷：存货跌价准备14000子公司从母公司购进存货未出售。母公司购进成本40万元，售价50万元。1、第一年末，可变现净值55万元。2、第二年末，可变现净值46万元。子公司提存货跌价准备4万元。3、第三年末，可变现净值38万元。子公司提存货跌价准备8万元。（子公司已提取12万元，企业集团只应提取2万元）4、第四年末，可变现净值45万元。子公司冲存货跌价准备7万元。（子公司应有存货跌价准备5万元，企业集团应没有）5、第五年末，可变现净值60万元。子公司冲存货跌价准备5万元。第一年末，子公司未提取存货跌价准备。第二年末借：存货跌价准备4贷：资产减值损失4万元第三年末（1）借：存货跌价准备4贷：未分配利润-年初4万元（2）借：存货跌价准备6贷：资产减值损失6万元第四年末（1）借：存货跌价准备10万元贷：未分配利润-年初10万元（2）借：资产减值损失5万元贷：存货跌价准备5万元第五年末（1）借：存货跌价准备5贷：未分配利润-年初5万元（2）借：资产减值损失5万元贷：存货跌价准备5万元5、固定资产内部交易的抵销（1）内部交易的固定资产交易发生当期的抵销处理（2）内部交易的固定资产使用期间的抵销处理（3）内部交易的固定资产清理期间的抵销处理①期满清理；②超期清理；③提前清理6、无形资产内部交易的抵销第三节合并现金流量表合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的会计报表。一、编制合并现金流量表应进行抵销处理的项目1、母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；2、母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；3、母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；4、母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品产生的现金流量；5、母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。二、合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映特殊的问题是：在子公司为非全资子公司的情况下，涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。1、对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。2、对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。第四节母公司在报告期增减子公司在合并财务报表的反映一、母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映1、母公司在报告期内增加子公司母公司在报告期内增加子公司的，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下企业合并增加的子公司两种情况。（1）同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。（2）非同一控制下企业合并增加的子公司，不应调整合并资产负债表的期初数。2、母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表的反映母公司在报告期内处置子公司，不应当调整合