第八章合并财务报表

第八章合并财务报表《CAS33——合并财务报表》2本章主要内容概述合并财务报表的内容内部会计事项与抵消分录投资性内部会计事项的抵消往来性内部会计事项的抵消交易性内部会计事项的抵消合并财务报表的编制3学习目标了解合并财务报表与个别财务报表的联系与区别；掌握合并财务报表的编制程序和合并范围；掌握同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并控制权取得日后合并报表编制的差异；熟悉合并工作底稿的编制；掌握集团内部交易事项的抵消。4第一节概述一、合并财务报表的概念及特点1、概念合并财务报表是将母公司和子公司组成的企业集团视为一个会计主体，以母公司和子公可单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。只有控股合并需要编制合并财务报表，吸收合并和新设合并，不存在合并财务报表问题。5第一节概述一、合并财务报表的概念及特点1、概念合并财务报表作用：（1）能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。（2）有利于避免利用集用内部关联方交易粉饰报表的现象发生。62、合并财务报表的特点（1）与个别财务报表相比（不同点）个别财务报表合并财务报表反映的对象单个独立企业法人若干法人组成编制的单位各成员企业对其他企业拥有控制权的控股公司或母公司编制的基础会计核算方法体系以个别会计报表为基础编制的方法固有的方法和程序编制抵消分录及合并工作底稿编制的用途为单个企业的为企业集团的会计信息使用者会计信息使用者第一节概述72、合并财务报表的特点（1）与个别财务报表相比（相同点）编制会计报表的种类相同。编制会计报表的格式相同。编制会计报表的作用相同。公开披露的程度相同。（2）与汇总财务报表相比汇总财务报表：主要指由上级管理部门根据所属企业报送的个别财务报表，进行加总编制的会计报表。目的、范围、方法第一节概述8二、合并财务报表的构成（1）合并资产负债表（2）合并利润表（3）合并所有者权益变动表（4）合并现金流量表（5）合并财务报表附注第一节概述9二、合并财务报表的构成其中：（5）合并财务报表附注除了包括个别财务报表附注中应说明的事项外，还应当对以下事项进行说明：子公司的清单；母公司拥有被投资单位表决权不足半数但能对被投资单位形成控制的原因；母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上表决权但未能对其形成控制的原因；在子公司与母公司会计政策和会计处理方法不一致时，母公司编制合并财务报表的处理方法及其影响。第一节概述10二、合并财务报表的构成其中：（5）合并财务报表附注除了包括个别财务报表附注中应说明的事项外，还应当对以下事项进行说明：在子公司与母公司会计期间不一致时，母公司编制合并财务报表的处理方法及其影响；本期不再纳入合并范围的原子公司的相关资料及不再成为子公司的原因；子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况；作为子公司纳入合并范围的特殊目的主体的业务性质及业务活动等。第一节概述11三、合并财务报表的合并理论1、所有权理论（业主权理论）所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系，编制合并财务报表的目的是为了向母公司股东报告其所拥有的资源，合并财务报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求。母公司编制合并财务报表时应采用比例合并法，违背了控制的实质，适合处理共同控制企业的合并问题。第一节概述12三、合并财务报表的合并理论2、实体理论实体理论认为，母子公司之间的关系是控制和被控制的关系，编制合并财务报表的目的是为了反映合并主体所控制的资源，应满足所有股东的信息需求。母公司编制合并财务报表时应采用完全合并法，即不论是否为全资子公司，子公司全部资产、负债、收入和费用都应合并到合并财务报表中。第一节概述13三、合并财务报表的合并理论3、母公司理论是所有权理论和实体理论的折中。在合并目的的确定上，母公司理论采纳了所有权理论，认为是为母公司股东提供信息；在范围和方法的选择上，母公司理论采取了和实体理论一致的看法，采用实质控制而不是狭隘拥有的观点予以全面合并。母公司编制合并财务报表时应采用修正的完全合并法第一节概述14三、合并财务报表的合并理论我国2006年2月颁布的新会计准则，关于合并财务报表的编制，主要采用的是实体理论。对于同一控制下的控股合并，彻底遵循实体理论，采用完全合并法；对于非同一控制下的控股合并，除合并商誉遵循所有权理论、采用比例合并法、只确认属于母公司的份额外，其他项目均遵循实体理论，采用完全合并法。第一节概述15第一节概述四、合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定1、控制的定义控制：指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。特征：（1）控制的主体是唯一；（2）控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策；（3）控制的性质是一种法定权力。（4）控制的目的是为了获取经济利益16第一节概述四、合并财务报表的合并范围2、母公司与子公司母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。母公司要求同时具备两个条件：（1）必须有一个或一个以上的子公司，能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。（2）可以是企业，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。17第一节概述四、合并财务报表的合并范围2、母公司与子公司子公司是指被母公司控制的企业。子公司要求同时具备两个条件：（1）必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制；（2）可以是企业，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。18四、合并财务报表的合并范围3、控制标准的具体运用（1）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围表决权比例通常与其出资比例或持股比例一致，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。第一节概述19直接拥有被投资单位半数以上表决权A70%B间接拥有被投资单位半数以上表决权A70%B60%C直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表决权A70%B20%40%C第一节概述20四、合并财务报表的合并范围3、控制标准的具体运用（2）母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况（实质重于形式）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。第一节概述21（3）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等；应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等；要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。不仅要考虑可能会提高持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低持股比例的潜在表决权。潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。第一节概述22（4）判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。如果母公司控制了特殊目的主体，该特殊目的主体视同子公司，应将其纳入合并财务报表的合并范围。第一节概述23四、合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。无论子公司的规模、转移资金能力是否受到严格限制、业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别等。4、不应当纳入母公司合并财务报表的子公司（1）已宣告被清理整顿的原子公司（2）已宣告破产的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投资单位第一节概述24五、编制合并财务报表的前提及程序1、编制合并财务报表的前提（1）统一报表决算日与会计期间（2）统一会计政策（3）对子公司股权投资采用权益法核算（4）对于公司外币表示的财务报表进行折算（5）子公司提供的有关资料必须满足编制合并财务报表的需要第一节概述25五、编制合并财务报表的前提及程序1、编制合并财务报表的前提子公司一般应提供：①个别财务报表；②采用的与母公司不同的会计政策及其影响金额；③与母公司会计期间不同的说明；④与母公司以及与母公司的其他子公司之间发生的内部交易的相关资料；⑤所有者权益变动的有关资料；⑥编制合并财务报表所需的其他有关资料。第一节概述262、合并财务报表的编制程序（1）将母子公司单独财务报表列于合并工作底稿（2）编制调整和抵消分录对子公司的个别财务报表进行调整按权益法调整对子公司的长期股权投资母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消母公司对子公司长期股权投资的投资收益与子公司利润分配项目的抵消抵消集团内部交易（3）在工作底稿上计算出各项目的合并数额（4）根据工作底稿计算得出的各项目的合并数填列合并财务报表第一节概述27六、抵消分录的特点及运用的科目1、抵消分录的特点一般分录抵消分录编制的会计主体集团内的各成员企业集团中的母公司编制的时期各成员企业即时编制母公司在期末对内部会计事项再次确认编制编制的直接依据原始凭证反映内部会计事项的有关资料编制的范围所有会计事项内部会计事项编制的目的和作用编制个别财务报表消除内部会计事项影响，编制合并财务报表第一节概述28六、抵消分录的特点及运用的科目1、抵消分录的特点一般分录抵消分录编制的科目会计准则和会计制度会计报表上的有关项目所规定或允许使用的会计科目编制的终结期只处理已终结的处理已终结和未终结会计事项的内部会计事项第一节概述29六、抵消分录的特点及运用的科目2、编制抵消分录所运用的科目（1）个别财务报表上的项目（2）抵消分录使用的几个增加的主要专用科目商誉少数股东权益少数股东损益第一节概述30一、初始投资成本的确定长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。1、同一控制下企业合并形成的长期股权投资（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。第二节母公司长期股权投资核算31一、初始投资成本的确定长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。1、同一控制下企业合并形成的长期股权投资（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。第二节母公司长期股权投资核算32一、初始投资成本的确定2、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资（1）非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。第二节母公司长期股权投资核算33一、初始投资成本的确定2、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换