第十一章合并财务报表(下)

第十一章合并财务报表（下）第一节集团内部往来业务的分类与抵销方法一、集团内部往来业务的分类集团内部的往来业务按其性质可以分为投资业务、借贷业务与购销业务。若按照是否涉及公司间损益，则可以分为三类：1不涉及公司间损益的业务（集团内部公司间无息借贷业务）2涉及已实现公司间损益的业务（集团内部公司间购货方按照高于或低于成本的价格购货之后，于当期将全部货物向集团外销售的购销业务）3涉及未实现公司间损益的业务（集团内部公司间购货方按照高于或低于成本的价格购货之后，所有或部分货物没有于当期向集团外销售的购销业务）二、集团内部未实现损益的抵销方法顺流销售是指母公司对子公司的销售；逆流销售是指子公司对母公司的销售；水平销售是指集团内部的一家子公司对另一家子公司的销售。我国现行会计准则规定，集团内部未实现损益（无论顺逆水平销售，也无论子公司是全资还是非全资）的抵销一律采用全部抵销的方法。三、所得税问题对所得税的处理取决于企业集团的所得税申报方式，即合并申报与分别申报。（中华人民共和国企业所得税法第五十二条除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。即我国企业集团的所得税申报方式一般是分别申报）第二节集团内部的存货交易集团内部未实现损益（无论顺、逆、水平销售，也无论子公司是全资还是非全资）的抵销一律采用全部抵销的方法。一、顺流销售1购进的商品当期全部对集团外销售例11-1幻灯片112购进的商品当期全部未售出例11-2幻灯片123购进的商品当期部分对集团外销售，部分形成期末存货例11-3幻灯片14二、逆流销售例11-4幻灯片17第三节集团内部的其他（除存货之外的固定资产、无形资产、债券投资等）交易一、集团内部的固定资产交易例11-5幻灯片26二、集团内部的债券投资交易1直接从集团内发行债券的公司购入债券例11-6幻灯片302从证券市场上购入集团内另一家公司发行的债券（了解）例11-7幻灯片33例11-8幻灯片39第四节集团内部交易相关资产减值准备的抵消一、内部长期股权投资减值准备的抵销二、存货跌价准备的抵销p257例11-9幻灯片48p258例11-10幻灯片52三、固定资产减值准备的抵销p279例11-11p279例11-12四、无形资产减值准备的抵销第五节母公司分步实现控股合并（了解）母公司在其个别报表上，在没取得控制权前其股权投资按非合并股权投资规定处理（持有股权期间按权益法核算）；在取得控制权时把前面的股权投资调整为合并股权投资的方法处理（持有股权期间按成本法核算），新增投资按合并股权投资的方法处理。母公司在编制合并报表时处理方法有两种一、分次计算合并商誉(非同一控制的控股合并）在购买日编制合并报表时，分别确认每次购入股份时产生的商誉（每次合并成本与当时净资产公允价值相应份额的差额）。二、一次计算合并商誉(非同一控制的控股合并）在购买日编制合并报表时，将分次购入股份所支付的购买成本之和与取得控制权时所拥有的子公司净资产公允价值相应份额的差额，一次计算确认为商誉。第六节复杂持股结构下合并财务报表的编制（了解）一、企业集团内部交叉持股下的合并财务报表新增抵销：在合并报表工作底稿中，冲减子公司对母公司的长期股权投资并转入集团母公司所有者权益的库存股，作集团母公司所有者权益的的减项；子公司股利收入与母公司的利润分配抵销。二、企业集团内部多层控股结构下的合并财务报表在多层控股的情况下,编织合并财务报表时应采用逐级合并的方法因此，即应以母公司个别报表及子公司已编制的合并财务报表为基础。第七节合并现金流量表(了解)一、合并现金流量表的编制方法1以合并资产负债表和合并利润表为基础2以母公司和纳入合并范围子公司的个别现金流量表为基础二、合并现金流量表需要调整的主要内容和抵销分录的编制1内部交易母子公司的现金流入与流出对冲2少数股东权益不抵销在项目下以“少数股东”列示三、合并现金流量表的基本格式第八节合并股东权益变动表（了解）一、没有纳入合并工作底稿的项目归属于母公司股东的“股本”、“资本公积”、“盈余公积”的增减变动数据，可以直接从母公司的个别股东权益变动表中获取。二、纳入合并工作底稿的项目归属于母公司股东的“未分配利润”、“少数股东权益”的增减变动数据，可以从合并工作底稿中取得。例11-1假设甲公司于20×2年初以银行存款购买了乙公司80%的普通股股份。当年甲公司将成本为4000元的商品销售给乙公司，售价为5000元。乙公司当年将该批商品全部对集团外销售，售价为6000元。要求：编制20×2年末合并报表工作底稿对内部存货交易有关的抵销分录20×2年年末编制合并财务报表时的抵销分录分析：由于在甲公司的个别报表上确认了销售收入5000元（对内售价），销售成本4000元（按外部进价计价的成本）；在乙公司的个别报表上确认了销售收入6000元（对外售价），销售成本5000元（按内部进价计价的成本），因而在20×2年末编制合并财务报表时应将对内的销售收入5000元和按内部进价计价的销售成本5000元予以消除。借：营业收入5000（甲）贷：营业成本5000（乙）幻灯片4例11-2假设甲公司于20×2年初以银行存款购买了乙公司80%的普通股股份。当年甲公司将成本为4000元的商品销售给乙公司，售价为5000元，乙公司购进的这批商品当年全部未对外销售，因而包括在年末存货中。20×3年乙公司将该批商品全部对集团外销售，售价为6200元。（所得税税率25%）要求：编制20×2年末、20×3年末合并报表工作底稿对内部存货交易有关的抵销分录（1）20×2年年末编制合并财务报表时的抵销分录分析：甲公司的年末个别报表上确认了对内销售收入5000元、销售成本4000元，不是对外销售，因冲销；乙公司的年末个别报表上存货按内部进价计价5000元，但应按外部进价计价为4000元，即所谓的未实现的内部销售利润1000元）借：营业收入5000（甲）贷：营业成本4000（甲）存货1000（乙）分析：上述抵销分录抵销了多计的5000元收入与多计的4000元费用，即相当于抵销了多计的税前利润1000元。但相应多计的所得税费用并未抵销，按25%的所得税税率，应抵销多计的所得税费用250元，并将其予以递延。---了解借：递延所得税资产250贷：所得税费用250（3）20×3年年末编制合并财务报表时的抵销分录分析：由于甲公司于20×2年确认了1000元未实现的内部销售利润（销售收入5000、销售成本4000），导致甲公司20×3年年初未分配利润多计1000元；由于乙公司20×2年年末存货多计1000元，在先进先出法下导致乙公司20×3年的销售成本多计1000元。）借：年初未分配利润1000（甲）（上年损益在本年列示）贷：营业成本1000（乙）分析：1由于以个别报表为基础编制合并报表，故调整年初未分配利润（上年所得税费用）250元；2上年未实现的内部销售利润1000元，本年已实现，故增加本年所得税费用250（1000*25%）；3由于个别报表不反映合并报表形成的递延所得税资产250，故不冲减递延所得税资产。--了解借：所得税费用250贷：年初未分配利润250（上年损益在本年列示）幻灯片4例11-3假设20×2年母公司甲将成本4000元的商品销售给子公司乙，售价为5000元。乙公司当期对集团外销售其中的40%，售价为2400元，其余60%形成期末存货。甲公司销售毛利率均为20%20×3年乙公司将上年从甲公司购入商品的结存部分全部对集团外销售；并又从甲公司购入商品10000元，当年销售其中的50%。甲公司销售毛利率均为20%。要求：编制20×2年末、20×3年末合并报表工作底稿对内部存货交易有关的抵销分录（1）20×2年年末编制合并财务报表时的抵销分录。当年购进当年销售部分（40%）的抵销分录借：营业收入2000（母公司销售收入的相应部分5000*40%）贷：营业成本2000（子公司销售成本5000*40%）当年购进当年未销售部分（60%）的抵销分录借：营业收入3000（母公司销售收入的相应部分5000*60%）贷：营业成本2400（母公司销售成本的相应部分4000*60%）存货600（子公司期末存货中未实现的内部销售利润5000*60%*20%）上述两笔分录可以合并为一笔分录借：营业收入5000（母公司销售收入总额）贷：存货600（子公司期末存货中未实现的内部销售利润5000*60%*20%）营业成本4400（子公司销售成本5000*40%=2000、母公司销售成本的相应部分4000*60%=2400）在合并工作底稿上确认所得税的影响上述抵销分录抵销了多计的5000元收入与多计的4400元费用，即相当于抵销了多计的税前利润600元。但相应多计的所得税费用并未抵销，按25%的所得税税率，应抵销多计的所得税费用150元，并将其予以递延。----了解借：递延所得税资产150贷：所得税费用150（3）20×3年年末编制合并财务报表时的抵销分录上年内部购进存货及所得税影响的相应抵销分录借：年初未分配利润600贷：营业成本600借：所得税费用150（本年已对外销售故增加本年所得及所得税费用）贷：年初未分配利润150（上年所得税费用本年列示在此项目）本年购进存货及所得税影响的相应抵销分录借：营业收入10000（母公司内部销售收入）贷：存货1000（子公司期末存货中未实现的内部销售利润10000*50%*20%）营业成本9000（倒挤）上述抵销分录抵销了多计的10000元收入与多计的9000元成本费用，即相当于抵销了多计的税前利润1000元。但相应多计的所得税费用并未抵销，按25%的所得税税率，应抵销多计的所得税费用250元，并将其予以递延。---了解借：递延所得税资产250贷：所得税费用250幻灯片4例11-4假定A公司于20×2年1月1日以银行存款2720000元购买了B公司80%的股权,此时B公司有普通股股本2000000元,盈余公积1200000元,未分配利润200000元.A公司可辨认净资产的公允市价与账面价值相等.A公司采用成本法核算对B公司的投资.（补充本题控股合并为非同一控制下控股合并）B公司20×2年实现净利润270000元,提取盈余公积6万元、年末宣告现金股利40000元，;20×3.年实现利润300000元,提取盈余公积8万元、年末宣告现金股利120000元.B公司20×2年对A公司销售商品1400000元,年末A公司结存800000元未对集团外销售;20×3年B公司对A公司销售商品2000000元,年末A公司共有1000000元从(公司购进的商品未对集团外销售.这两年B公司的销售毛利率为25%.其余有关数据见表11-2、11-3.要求：分别×2年度、×3年度编制A公司与其股权投资相关的分录及年末合并报表工作底稿上相关调整与抵销分录。1、20×2年(1)20×2年A公司个别报表的账户上关于投资的分录.记录20×2年1月1日对B公司的投资.借：长期股权投资——B公司2720000贷：银行存款2720000记录20×2年年末从B公司收到的股利32000元（全年40000×80%）借：银行存款32000贷：投资收益32000（2）20×2年年末合并报表工作底稿上的调整与抵销分录.（按年初内部股权投资余额、本年内部存货交易、确认本年子公司少数股东利润、本年子公司利润分配的顺序编制调整与抵销分录）1）将B公司年初所有者权益中属于A公司的份额与A公司对B公司股票投资的年初余额对冲，将其属于少数股东的份额转为少数股东权益。借：股本2000000盈余公积1200000未分配利润200000（以上数据见已知条件中02年初子公司）贷：长期股权投资——B公司2720000少数股东权益680000[（200万+120+20）*20%]2）抵销本年集团内部销售及期末存货中的未实现利润借：营业收入1400000（B公司本年内部销售总收入）贷：存货200000（A公司20×2年末存货未实现内部销售利润800000*25%）营业成本1200000（倒挤计算）3）确认本年与存货相关的可抵扣暂时性差异的影响。上述抵