第十章 合并财务报表

第十章合并财务报表基于我国第33号企业会计准则的阐释本章应学习和掌握的主要问题•1、合并财务报表的合并范围确定（一般掌握）•2、对子公司个别报表的调整（掌握）•3、母公司长期股权投资由成本法调整为权益法的处理（掌握）•4、合并财务报表编制中的抵消分录（重点掌握）本章是《高财》的重要内容，是会计师考试和注会考试的重点，也是难点。历年在会计师和注会《会计》试题中的分值都较高，题型涉及单项与多项选择、计算、综合等，而且往往与长期股权投资、企业合并等内容相结合出题。本章内容提要•合并财务报表概述•合并财务报表的编制程序•合并（购买）日后的合并资产负债表与合并利润表（本章重点内容）•股权变动•合并现金流量表•合并所有者权益变动表一、合并财务报表概述•合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。•反映的对象是通常由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的主体，不是法律意义上的主体。•合并财务报表是以纳入合并范围的个别财务报表为基础，根据其他资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。（一）谁应当编制合并报表母公司应当编制合并财务报表（控股合并下，为反映母、子公司组成的企业集团整体的经济活动情况，母公司需编制合并财务报表）–母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。–子公司，是指被母公司控制的企业（或主体）。（二）合并范围的确定1、确定合并范围的基础•基本原则：控制–控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益。控制的特征–控制的主体是唯一的，不是两方或者多方；（共同控制的企业则是合营企业）–控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的；–控制的目的是为了获取经济利益；–控制的性质是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。控制的具体应用A、表决权比例标准80%P公司S公司（1）直接持股50%以上举例80%30%90%70%60%P公司S1公司S2公司S4公司S3公司（2）间接持股间接持股50%以上直接与间接合计持股50%以上P公司间接拥有S3公司70%的权益。P公司直接拥有S4公司30%，间接拥有60%，共持有S4公司90%权益。B、实质控制权标准（1）通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。注意：•确定合并范围，更应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如考虑被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。C、潜在表决权标准企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。母公司控制的特殊目的主体（如基金、信托项目等）也应纳入合并范围。2、应当纳入合并财务报表合并范围的被投资单位–母公司应当将其控制的所有子公司（含特殊目的主体等），无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应当纳入合并财务报表的合并范围。•特别注意：受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，如果该被投资单位的财务和经营政策仍由本公司决定，也应当并入合并范围。3、不纳入合并范围的被投资单位•母公司不能控制的被投资单位不应当纳入合并财务报表合并范围。•下列不是母公司的子公司，不纳入合并财务报表的合并范围：–已宣告清理整顿的原子公司–已宣告破产的原子公司–母公司不能控制的其他被投资单位（如联营企业、合营企业等）单选题（往年的注会试题）1、甲公司拥有乙公司60％的股份，拥有丙公司40％的股份，乙公司拥有丙公司15％的股份，在这种情况下，甲公司编制合并会计报表时，应当将（）纳入合并会计报表的合并范围。A．乙公司B．丙公司C．乙公司和丙公司D．都不是2、M公司持有甲公司60%的权益性资本，持有乙公司30%的权益性资本，持有丙公司70%的权益性资本；甲公司持有乙公司20%的权益性资本；丙公司持有乙公司10%的权益性资本。那么，M公司直接和间接控制乙公司权益性资本比例是（）。A．49%B．66%C．74%D．60%（三）合并财务报表的种类–合并资产负债表–合并利润表–合并所有者（股东）权益变动表–合并现金流量表–附注（四）合并报表的编制程序1、母公司编制合并报表的前提准备•以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，对子公司的个别财务报表进行调整，并按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。•统一子公司所采用的会计政策。•统一子公司的会计期间。•非同一控制下合并的子公司还应调整公允价值增减。2、子公司编制合并报表前的准备•应当向母公司提供自己的个别财务报表；•采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；•与母公司不一致的会计期间的说明；•与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；•所有者权益变动的有关资料；•母公司编制合并财务报表所需要的其他资料。3、编制程序（1）将母、子公司个别财务报表数据列入合并工作底稿中据母子公司个别财务报表数据直接转抄到合并工作底稿，在合并工作底稿中将母子公司个别财务报表相同的项目直接相加，求得各项目的合计数。（合并同类项）（2）编制调整和抵销分录（重点）•对子公司个别报表调整（非同一控制下合并）；•长期股权投资由成本法调整为权益法下的金额；•抵销公司间内部交易损益（主要是内部存货交易、内部固定资产交易）；•将来自子公司的投资收益和股利加以抵销；•抵销母公司对子公司的长期股权投资账户与子公司的股东权益账户；•抵销内部债权债务等其他相对账户。如何理解调整抵销分录？•1、据母子公司个别报表直接相加的合计数中有重复计算的因素，所以需要抵销；•2、调整抵销的是报表项目，而不是账户；•3、调整抵销一律登记在合并工作底稿中，并不记入母子公司个别财务报表中（合并主体也没有专门的账户记录）；•4、上期涉及损益的调整抵消销会对下期合并期初未分配利润产生影响；•5、合并资产负债表、利润表、所有者权益变动表的抵销分录往往是结合在一起编制，登记在同一张工作底稿上，而合并现金流量表一般单设工作底稿。计入少数股东权益和少数股东损益•子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益（少数股权）。–将少数股东权益在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示；–子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示；子公司发生超额亏损的处理–子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益份额，其余额应当分别按下列情况进行处理：公司章程或协议规定少数股东有义务承担的，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。（3）计算合并财务报表各项目的合并金额在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用等项目的合并金额。•资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定；•负债类和所有者权益类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关借方发生额，加上该项目抵销分录有关贷方发生额计算确定；计算合并财务报表各项目的合并金额•有关收入类和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定；•有关费用类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关借方发生额，减去该项目抵销分录有关贷方发生额计算确定。（4）、填列合并财务报表•根据合并工作底稿各项目的合并数，填列生成正式的合并财务报表。二、合并（或购买）日后合并财务报表的编制•合并资产负债表•合并利润表（一）合并资产负债表1、对子公司的个别财务报表进行调整•属于同一控制下企业合并中取得的子公司–会计政策和会计期间调整•属于非同一控制下企业合并中取得的子公司–会计政策和会计期间的调整–以购买日公允价值为基础调整个别财务报表（据合并当时的备查簿记录调整）。2、按权益法调整长期股权投资•母公司对子公司的长期股权投资原按照成本法核算，编制合并财务报表时应按权益法进行调整（以便将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益相抵销）–在合并工作底稿中调整例1：2009年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股权（假定为非同一控制下的企业合并）。2009年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。2009年，S公司实现净利润1000万元，提取法定盈余公积100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产公允价值变动记入当期资本公积的金额为100万元。•2009年12月31日，S公司的股东权益为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。•根据P公司的备查簿，在购买日，S公司可辨认资产、负债的公允价值与账面价值不一致的只有一项，即S公司总部的办公楼，账面价值为600万元，公允价值为700万元，按年限平均法折旧，折旧年限为20年。•假定两公司的会计政策和会计期间一致。不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。（1）调整折旧借：管理费用5贷：固定资产-累计折旧5则S公司2009年的净利润调整为（1000-5）995万元。（2）将长期股权投资由成本法调整为权益法确认P公司在2009年S公司所实现的净利润中所享有的份额借：长期股权投资796（995×80%）贷：投资收益796（3）确认P公司收到S公司股利并抵销原按成本法确认的投资收益借：投资收益480贷：长期股权投资480（4）确认P公司在2009年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中享有的份额借：长期股权投资80（100×80%）贷：资本公积——其他资本公积803、抵消的项目母公司长期股权投资与子公司所有者权益应当相互抵销借：实收资本/股本资本公积盈余公积未分配利润商誉（借方差额）贷：长期股权投资少数股东权益营业外收入（贷方差额）连续编制报表时的抵消借：实收资本/股本资本公积——年初——本年盈余公积——年初——本年未分配利润——年末（子公司）商誉（借方差额）贷：长期股权投资少数股东权益未分配利润——年初（贷方差额）例2：2007年1月1日，甲公司用银行存款8200万元从证券市场上购入乙公司发行在外80%的股份并能控制乙公司。同日，乙公司账面所有者权益为10000万元。其中：股本为6000万元，资本公积为1000万元，盈余公积为300万元，未分配利润为2700万元。甲公司与乙公司属于同一控制的两个公司。甲公司2007年1月1日资本公积中的资本溢价为5000万元。乙公司2007年度实现净利润1000万元，提取盈余公积100万元；2007年宣告分派2006年现金股利500万元，无其他所有者权益变动。2008年实现净利润1200万元，提取盈余公积120万元，2008年宣告分派2007年现金股利400万元。（1）2007年母公司的处理①2007年1月1日投资时借：长期股权投资——乙公司8000（10000×80%）资本公积——股本溢价200贷：银行存款8200②2007年分派2006年现金股