第四章合并财务报表的编制(2)

1合并财务报表的编制【2】BYZHAOYANG2内容合并日后合并财务报表的编制工作底稿法一般程序(成本法)合并一年举例合并一年以上举例直接计算法BYZHAOYANG3一般程序——思路编制起点是母子公司基于账面价值的编表日的财务报表各项目之和编制结果(合并报表)的各项目是母公司基于账面价值的编表日数，加上子公司基于公允价值的编表日数结果与起点间的差异体现在母公司方面不再反映对子公司投资及相关项目子公司方面新增合并价差(公允价差和商誉)BYZHAOYANG4子公司方面抵销基于账面价值的股东权益而新增非控制性权益母子公司双方不再反映内部交易的影响本教材工作底稿法差异项目调整顺序先确定合并日数再确定后续变动数合并报表中子公司净资产和损益基于公允价值、反映商誉和不反映内部交易续BYZHAOYANG5续合并日后合并财务报表=母公司编表日账面价值+子公司编表日公允价值编制起点【工作底稿法】=母公司编表日账面价值+子公司编表日账面价值A.消除合并日后对子公司投资相关变动(母)及对母公司股利(子)B.消除合并日对子公司投资(母)+确认合并日非控制性权益=消除合并日股东权益账面价值(子)+确认合并日合并价差C.确认合并日后合并价差变动D.消除合并日后内部交易影响E.确认合并日后非控制性权益变动F.消除内部往来款项差异调整BYZHAOYANG6续——步骤(成本法下)步骤1消除对子公司投资的日后相关变动(母公司)以及日后对母公司的股利(子公司)。对子公司投资调整为合并日数。由于对子公司投资采用成本法处理，该项目报告日数就是合并日数，无需调整。消除以前各期的来自子公司投资收益（获得的子公司股利）和以前各期子公司向母公司宣布的股利。BYZHAOYANG7续年初留存收益(母)年初留存收益(子)由于采用工作底稿，上述消除分录不影响母子公司留存收益账面价值之和，所以无需进行上述消除。消除本期的来自子公司投资收益和子公司对母公司的股利。借：投资收益贷：股利BYZHAOYANG8续步骤2同合并日编表分录消除子公司股东权益账面数+确认公允价差+确认商誉=消除对子公司投资+确认非控制性权益金额皆为合并日数步骤3确认合并价差日后变动以前各期的变动调整本期变动的调整BYZHAOYANG9续步骤4消除日后内部交易影响以前各期内部交易影响消除本期内部交易影响消除步骤5确认非控制性权益日后变动以前各期的变动调整本期变动的调整步骤6抵消内部往来款项BYZHAOYANG10合并后第1年【例4-2】2011年1月1日P公司以现金160000元收买S公司80%发行在外有表决权的股份。S公司股东权益170000元，其中股本100000元，增收资本20000元，留存收益50000元。S公司土地重估增值10000元，厂场设备重估增值10000元。BYZHAOYANG11续2011年度对S公司投资采用成本法处理S公司股东权益账面变动当年净利润为19000元在12月15日宣布并支付股利10000元S公司合并价差变动厂场设备按10年直线摊销，无残值合并商誉未发生减值。BYZHAOYANG12续内部交易S公司向P公司销售(逆销/上销)商品50000元，毛利率50%。其中，P公司购入的10000元商品期末尚未出售。期末S公司欠P公司6000元货款。BYZHAOYANG13分配合并成本——合并后第1年修正实体法第1年初变动母公司80%非控制性权益20%年初变动年初变动16000038000子公司净资产账面价值17000019000(10000)13600015200(8000)340003800(2000)合并价差土地增值10000-8000-2000-厂场设备增值10000(1000)8000(800)2000(200)商誉8000-8000-内部交易未实现利润-(5000)(4000)(1000)BYZHAOYANG14续——消除调整分录分录1消除母公司本年应享股利10000*80%=8000借：投资收益8000贷：股利8000BYZHAOYANG15续分录2合并日消除调整借：普通股100000增收资本20000留存收益50000土地10000厂场设备10000商誉8000【实体法10000】贷：对子公司投资160000非控制性权益38000【实体法40000】BYZHAOYANG16续分录3确认合并价差本年变动厂场设备增值折旧10000/10年=1000商誉未发生减值借：折旧费用1000贷：累计折旧1000BYZHAOYANG17续分录4消除本年内部交易影响P出售4/5从S购入的商品，1/5未出售。未实现利润10000*50%=5000PS集团差额(P+S-集团)销售收入Sales50000Sales50000销售成本400002500025000*4/545000毛利Sales-4000025000Sales-200005000存货10000-10000*(1-50%)5000BYZHAOYANG18续分录4消除本年内部交易影响借：销售收入50000贷：销售成本45000存货5000BYZHAOYANG19续分录5确认非控制性权益本年变动非控制性权益变动=非控制性股东损益–其应享股利非控制性损益=应享份额×(子公司账面利润+公允价差变动+/-逆销内部交易已/未实现损益)——修正实体法=应享份额×(子公司账面利润+合并价差变动+/-逆销内部交易已/未实现损益)——实体法BYZHAOYANG20续非控制性损益=(19000–1000-5000)×20%=2600非控制性股东应享股利=10000×20%=2000非控制性权益变动=2600–2000=600借：非控制性损益2600贷：股利2000非控制性权益600由于商誉未减值，实体法结果同上。BYZHAOYANG21续分录6抵消内部往来款项6000元借：应付账款6000贷：应收账款6000BYZHAOYANG22续——工作底稿项目（单位：元）账面价值消除调整分录合并P公司S公司借贷销售收入416000150000(4)50000516000减：销售成本23100089000(4)45000275000其他各项费用13000026500156500折旧费用100004500(3)100015500所得税费用200001100031000加：投资收益8000-(1)8000-非控制性损益(5)26002600净利润330001900035400项目（单位：元）账面价值消除调整分录合并P公司S公司借贷现金6600050500116500应收账款4200030000(6)600066000存货19000065000(4)5000250000长期股权投资160000(2)160000-厂场设备（净）9000040500(2)10000(3)1000139500土地20000(2)1000030000商誉(2)80008000资产总计548000206000610000应付账款5500027000(6)600076000非控制性权益(2)38000(5)60038600普通股300000100000(2)100000300000增收资本2000020000(2)2000020000留存收益14000050000(2)50000140000股利(10000)(1)8000(5)2000-净收益330001900035400负债和股东权益总计548000206000610000取自收益表BYZHAOYANG24续——合并报表X集团合并收益表2011年（修正实体法）X集团合并留存收益表2011年（修正实体法）销售收入516000留存收益1月1日140000销售成本275000加：属于母公司净收益35400销售毛利241000减：股利-营业费用留存收益12月31日175400各项费用156500折旧费用15500172000税前收益69000所得税费用31000合并净收益38000其中：属于非控制性股东2600属于母公司35400BYZHAOYANG25续X集团合并资产负债表2011年12月31日（修正实体法）流动资产负债现金116500应付账款76000应收账款66000存货250000股东权益流动资产合计432500普通股300000非流动资产增收资本20000厂场设备（净值）139500留存收益175400土地30000非控制性权益38600商誉8000股东权益合计534000非流动资产合计177500资产总计610000负债和股东权益总计610000BYZHAOYANG26合并后第2年【接例4-2】2012年度S公司股东权益账面价值变动当年净利润为48000元宣布并支付股利20000元S公司合并价差变动厂场设备按10年直线摊销，无残值合并商誉未发生减值BYZHAOYANG27续内部交易(1)存货采用先进先出法，上年逆销存货在本年由P公司全部出售。(2)S公司向P公司销售(逆销)商品40000元，毛利率50%。其中，P公司购入的8000元商品期末尚未出售。(3)P公司向S公司销售(顺销/下销)商品60000元，毛利率40%。其中，S公司购入的12500元商品期末尚未出售。期末S公司欠P公司10000元货款。BYZHAOYANG28续——消除调整分录分录1消除母公司本年应享股利20000*80%=16000借：投资收益16000贷：股利16000BYZHAOYANG29续分录2合并日消除调整借：普通股100000增收资本20000留存收益50000土地10000厂场设备10000商誉8000【实体法10000】贷：对子公司投资160000非控制性权益38000【实体法40000】BYZHAOYANG30续分录3确认合并价差日后变动含以前年度和本年厂场设备增值的两年累计折旧1000*2=2000商誉未发生减值借：留存收益(年初)1000折旧费用1000贷：累计折旧2000BYZHAOYANG31续分录4消除内部交易影响a.消除以前年度内部交易的影响借：留存收益(年初)5000贷：销售成本5000上年逆销存货中包含未实现利润5000，由于存货在本年出售，已经全部实现。年初留存收益含上年内部交易未实现利润，被高估5000；上年高估的存货被出售，本年销售成本被高估5000。BYZHAOYANG32续b.消除本年内部交易未实现利润逆销未实现利润=8000×50%=4000顺销未实现利润=12500×40%=5000逆销4000+顺销5000=9000借：销售收入100000=40000+60000贷：销售成本91000存货9000BYZHAOYANG33续分录5确认非控制性权益日后变动a.确认非控制性权益以前年度变动借：留存收益(年初)600贷：非控制性权益600BYZHAOYANG34续b.确认非控制性权益本年变动非控制性损益=(48000–1000+5000-4000)×20%=9600非控制性股东应享股利=20000×20%=4000非控制性权益变动=9600–4000=5600借：非控制性损益9600贷：股利4000非控制性权益5600由于商誉未减值，实体法结果同上。上年逆销未实现今年已实现今年逆销未实现BYZHAOYANG35续分录6抵消内部往来款项10000元借：应付账款10000贷：应收账款10000BYZHAOYANG36续——工作底稿项目（单位：元）账面价值消除调整分录合并P公司S公司借贷销售收入510000190000(4b)100000600000减：销售成本27000092000(4a)5000(4b)91000266000其他各项费用16600028500194500折旧费用100005500(3)100016500所得税费用300001600046000加：投资收益16000-(1)16000-非控制性损益(5b)96009600净利润500004800067400BYZHAOYANG37续项目（单位：元）账面