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专题十七租赁一、本专题主要内容（一）承租人对融资租赁的会计处理1.租赁期开始日的会计处理在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。会计分录为：借：固定资产（或在建工程）（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者）未确认融资费用贷：长期应付款（最低租赁付款额）承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。会计分录为：借：固定资产（或在建工程）贷：银行存款2.未确认融资费用的分摊未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。会计分录为：借：财务费用贷：未确认融资费用每期未确认融资费用摊销=期初应付本金余额×实际利率=（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）×实际利率未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：（1）以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。（2）以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。（3）以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。（4）以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。3.租赁资产折旧的计提（1）折旧政策承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。应注意的是：在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。（2）折旧期间如果能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。（二）售后租回交易的会计处理1.售后租回交易形成融资租赁如果售后租回交易形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。2.售后租回交易形成经营租赁企业售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理：在确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的，有关损益应于当期确认，但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期内；售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。二、专题举例【例题1】A公司于2005年12月10日与B租赁公司签订了一份设备租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：甲生产设备。（2）起租日：2005年12月31日。（3）租赁期：2005年12月31日至2009年12月31日。（4）租金支付方式：2006年至2009年每年年末支付租金800万元。（5）租赁期满时，甲生产设备的估计余值为400万元，其中A公司担保的余值为300万元，未担保的余值为100万元。（6）甲生产设备2005年12月31日的原账面价值为3500万元，已提折旧400万元，公允价值为3100万元，已使用3年，预计还可使用5年。（7）租赁合同年利率为6％。（8）2009年12月31日，A公司将甲生产设备归还给B租赁公司。（9）承租人发生的初始直接费用10.29万元甲生产设备于2005年12月31日运抵A公司，当日投入使用。固定资产均采用年限平均法计提折旧，与租赁有关的未确认融资费用均采用实际利率法摊销。要求：（1）判断该租赁的类型，并说明理由。（2）编制A公司在起租日的有关会计分录。（3）编制A公司在2006年年末至2009年年末与租金支付以及其他与租赁事项有关的会计分录（假定相关事项均在年末进行账务处理）。（金额单位用万元表示）（利率为6％，期数为4期的普通年金现值系数为3.4651；利率为6％，期数为4期的复利现值系数为0.7921。）【答案】（1）本租赁属于融资租赁。理由：该最低租赁付款额的现值＝800×3.4651＋300×0.7921＝3009.71（万元），占租赁资产公允价值（3100万元）的90％以上，因此符合融资租赁的判断标准；另外，租赁期占资产尚可使用年限的80％（4÷5），大于75％。因此该项租赁应当认定为融资租赁。（2）起租日的会计分录：最低租赁付款额＝800×4+300=3500（万元）未确认的融资费用＝3500-3009.71=490.29（万元）租赁资产的入账=3009.71+10.29=3020（万元）借：固定资产—融资租入固定资产3020未确认融资费用490.29贷：长期应付款—应付融资租赁款3500银行存款10.29（3）①2006年12月31日支付租金：借：长期应付款—应付融资租赁款800贷：银行存款800确认当年应分摊的融资费用：当年应分摊的融资费用＝（3500-490.29）×6%=3009.71×6％=180.58（万元）借：财务费用180.58贷：未确认融资费用180.58计提折旧：计提折旧＝（3020-300）/4＝680（万元）借：制造费用—折旧费680贷：累计折旧680②2007年12月31日：支付租金：借：长期应付款—应付融资租赁款800贷：银行存款800确认当年应分摊的融资费用：当年应分摊的融资费用＝[3009.71-（800-180.58）]×6％＝143.42（万元）借：财务费用143.42贷：未确认融资费用143.42计提折旧：计提折旧＝（3020-300）/4＝680（万元）借：制造费用—折旧费680贷：累计折旧680③2008年12月31日：支付租金：借：长期应付款—应付融资租赁款800贷：银行存款800确认当年应分摊的融资费用：当年应分摊的融资费用＝[3009.71-（800-180.58）-（800-143.42）]×6％＝104.02（万元）借：财务费用104.02贷：未确认融资费用104.02计提折旧：计提折旧＝（3020-300）/4＝680（万元）借：制造费用—折旧费680贷：累计折旧680④2009年12月31日：支付租金：借：长期应付款—应付融资租赁款800贷：银行存款800确认当年应分摊的融资费用：当年应分摊的融资费用＝490.29-180.58-143.42-104.02＝62.27（万元）借：财务费用62.27贷：未确认融资费用62.27计提折旧：计提折旧＝（3020-300）/4＝680（万元）借：制造费用—折旧费680贷：累计折旧680归还设备：借：长期应付款—应付融资租赁款300累计折旧2720贷：固定资产—融资租入固定资产3020关注点：本题涉及承租人融资租赁的会计处理。应注意：（1）承租人发生的初始直接费用应计入租入资产价值中；（2）承租人担保余值不能计提折旧。【例题2】甲公司有以下售后租回交易：（1）20×8年12月31日，甲公司将其作为固定资产核算的一台管理用设备按120万元的价格销售给乙公司。该机器的公允价值为120万元，账面原价为120万元，已提折旧30万元。同时又签订了一份融资租赁协议将机器租回，租赁期为5年。该设备预计尚可使用年限为5年，采用年限平均法计提折旧，无残值。假定不考虑其他相关税费。【答案】（1）甲公司会计处理如下：①20×8年12月31日，结转出售固定资产的成本借：固定资产清理90累计折旧30贷：固定资产120②20×8年12月31日，向乙公司出售设备借：银行存款120贷：固定资产清理90递延收益30③20×9年计提折旧借：管理费用24（120÷5）贷：累计折旧24借：递延收益6（30÷5）贷：管理费用6（2）20×9年1月1日，甲公司将公允价值为2900万元的全新办公用房一套，按照3000万元的价格售给乙公司，并立即签订了一份租赁合同，从乙公司以经营租赁方式租回该办公用房，租期为4年。办公用房原账面价值为2800万元。租赁合同规定，在租期的每年年末支付租金100万元，租赁期满后，乙公司收回办公用房使用权（假设甲公司和乙公司均在年末确认租金费用和经营租赁收入并且不存在租金逾期支付的情况）。【答案】（2）甲公司会计处理如下：①20×9年1月1日，向乙公司出售办公用房借：固定资产清理2800贷：固定资产2800借：银行存款3000贷：固定资产清理2900递延收益100借：固定资产清理100贷：营业外收入100②20×9年12月31日，支付租金借：管理费用100贷：银行存款100③20×9年12月31日，分摊未实现售后租回损益借：递延收益25（100÷4）贷：管理费用25（3）20×9年1月1日，甲公司将公允价值为3100万元的全新办公用房一套，按照2900万元的价格售给丙公司，并立即签订了一份租赁合同，从丙公司以经营租赁方式租回该办公用房，租期为4年。办公用房原账面价值为3000万元。租赁合同规定，在租期的每年年末支付租金100万元，如果在市场上租用同等的办公用房需每年年末支付租金160万元，租赁期满后，丙公司收回办公用房使用权（假设甲公司和丙公司均在年末确认租金费用和经营租赁收入并且不存在租金逾期支付的情况）。要求：（1）根据资料（1），编制甲公司20×8年12月31日出售设备、20×9年计提折旧、递延收益摊销的会计分录。（2）根据资料（2）编制甲公司20×9年1月1日出售设备、20×9年支付租金、递延收益摊销的会计分录。（3）根据资料（3）编制甲公司20×9年1月1日出售设备、20×9年支付租金、递延收益摊销的会计分录。【答案】（3）甲公司会计处理如下：①20×9年1月1日，向丙公司出售办公用房借：固定资产清理3000贷：固定资产3000借：银行存款2900递延收益200贷：固定资产清理3100借：固定资产清理100贷：营业外收入100②20×9年12月31日，支付租金借：管理费用100贷：银行存款100③20×9年12月31日，分摊未实现售后租回损益借：管理费用50（200÷4）贷：递延收益50关注点：本题涉及售后租回交易形成融资租赁及售后租回交易形成经营租赁的会计处理。应注意：（1）售后租回交易形成融资租赁，租赁资产所有权的主要风险和报酬没有转移，因此，不能把租赁资产公允价值和账面价值的差额计入当期损益，应将售价与资产账面价值的差额予以递延；（2）售后租回交易形成经营租赁，租赁资产所有权的主要风险和报酬已经转移，因此，应把租赁资产公允价值和账面价值的差额计入当期损益。如果售价小于公允价值，且该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期内；售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。