第二章会计惯例和财务报表的国际比较

第二章会计惯例和财务报表的国际比较本章框架结构第一节重要会计惯例的国际比较第二节财务报表的国际比较本章难点：1、对合并中产生的商誉的理解；2、公允价值的运用；3、社会责任的披露；本章重点：1、公允价值与历史成本的比较；2、资产负债表观和收入费用观；3、收益确定的“总括观”和“当期经营观”；4、存货、固定资产、研发支出会计惯例的比较；5、掌握全面收益的概念；6、社会责任报告；第一节重要会计惯例的国际比较一、会计惯例与会计准则1、会计惯例流行于实务界，它不像会计准则那样有成文的书面规定，并得到权威的支持。会计惯例特指美国早期的修正性惯例，如重大性、稳健性和实质重于形式。2、根据现有会计文献，会计准则是会计人员从事会计活动所应当遵循的基本规范和标准，也是评价和鉴定会计工作质量的依据。一般来说，会计准则具有三个特点：会计准则是对实务的总结，会计准则能够指导会计实务，会计准则具有权威性。3、会计规范：会计规范的涵义更广，会计法规、会计准则、会计惯例、职业道德等等都属于会计规范的内容。诸如我国的《会计基础工作规范》《会计法》《内部控制规范》《总会计师条例》等。二者之间的关系：很多国家的会计准则的制定都是采取从现行会计惯例筛选的方法。尤其是初期，受实务主义的影响，很少考虑会计方法的概念依据问题。故会计准则可以说是筛选出来的“标准”会计惯例，会计惯例一般地说是当时流行的会计准则。二、会计惯例在整体上的国际比较（一）资产和负债的确认与计量各个国家的做法基本类似，资产和负债项目按其原始交易成本（历史成本）计价，至今仍是全球流行的会计计量原则。1、最突出的问题是关于无形资产的确认（1）商誉的定义是超正常盈利能力的资本化，这是符合未来经济利益资本化的资产定义的，但对企业持续经营中的自创商誉不予确认；（2）对企业合并中形成的商誉，各国的惯例不同。德国、荷兰、法国将其从合并股东权益中注销；英国将其确认为应摊销的无形资产；欧共体第7号指令则允许或将其确认为无形资产系统的摊销，或从合并股东权益中注销两种方法；美国FASB不是分期摊销商誉，而是代之以测试其减值损失（至少每年一次）的方法。举例说明我国的做法：2011年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值1元，市价8.75元），取得了S公司70%的股权，并于当日能够对S公司实施控制。当日S公司的所有资产和负债的账面价值与其公允价值相等。合并日，S公司的实收资本为2500万元，资本公积为6845万元，盈余公积为500万元，未分配利润为1005万元。要求：①计算合并日，P公司的长期股权投资成本？②计算合并日产生的商誉？解答：①2011年6月30日P公司：借：长期股权投资8750贷：股本1000资本公积7750②合并中产生的商誉＝企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值的份额＝8750-10850×70%＝1155（万元）合并日抵消分录：借：实收资本2500资本公积6845盈余公积500未分配利润1005商誉1155贷：长期股权投资8750少数股东权益3255不采用摊销方法，以后至少每年一次进行复核计提减值。对少数股东权益的理解：P母公司S子公司70%30%少数股东权益（3）自行研究开发申请的专利权的原始成本的确认。其原始成本往往不包括研究开发支出，因为在大、中型跨国公司中，以研究开发成功与否不能确定为理由，把支出都在当期费用化了，仅把余下的技术鉴定和申请注册等支出资本化，作为专利权的原始成本。这样的计价基础与未来经济利益资本化的资产定义不符。2、“经济实质重于法律形式”还是“法律形式重于经济实质”的选择（1）长期融资租赁应否资本化？从法律形式看，这仅是租赁关系，不应于租赁开始时资本化；从经济实质看，承租人已能够控制租赁资产，所以应于租赁开始时确认资产（融资租入固定资产）和负债（融资租赁应付款）。（2）对于库存股份的处理从形式上看，库存股与公司其他的股份并无差别，应该同样确认为资产（投资）；从经济实质看，库存股是一部分业主权益的暂时收回，应该从股东权益中抵减。3.资产的计量问题——历史成本与公允价值的选择（1）至今全球范围流行的仍是历史成本计量模式历史成本是指资产和负债以初始交易价格（即历史成本）入账，以后以其摊余成本计价的方法。（2）公允价值计量模式的引入①国际会计准则对公允价值的定义：“指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”注意：在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。②公允价值的特征：第一，假设性。指对资产负债进行后续计量过程中，公允价值是建立在假设交易基础上的交易价格。第二，未实现性。指公允价值变动损益反映的是持有或承担期间的价值波动。在大多数情况下，它与企业最终能够实现的现金流增减值并不一致。第三，非客观性。指缺乏可观察的市价时，公允价值的取值，需要大部分或者全部依赖不可观察的参数。而且，公允价值不唯一，还难以验证。③公允价值的运用层次国际会计准则委员会（IASB）的四个层次：第一层是直接使用可获得的市场价格；第二层，如不能获得市场价格，则应使用公认的模型估算市场价格；第三层是实际支付价格（无依据证明其不具有代表性）；第四层允许使用企业特定数据，该数据应能被合理估算，并且与市场预期不冲突。美国会计准则委员会（FASB）的五层次：第一层次数据是反映活跃市场中同一资产或负债报价的市场数据；第二层次数据是指非活跃市场中同一资产或负债报价以及所有各种活跃程度的市场中类似资产或负债的报价（不包含第一层次中的市场数据）；第三层次是除了能直接观察到资产和负债报价之外的市场数据；第四层次可以称为市场印证数据，即可以观察到的市场印证数据；第五层次是主体数据，不能通过其他市场数据进行印证，只能通过外推法和内插法得出的数据，使用主体数据时，公允价值的目标仍然不变，应从主体数据中挖掘市场参数，尽可能消除主体的特定因素。中国会计准则委员会（CASC）的三个层次：第一层是资产存在活跃市场的，应当以市场中的交易价格作为公允价值；第二层是资产不存在活跃市场的应当以类似资产的交易价格为基础确定公允价值；第三层是对于不存在同类或类似资产可比市场交易的资产，应当采用估值技术确认其公允价值。可见，CASC对公允价值运用的三个层次的划分与FASB的五层次划分法并无实质性的区别。（3）公允价值与历史成本的利与弊历史成本信息更多的反映“过去”而非将来，可以与“损益表观”较好的吻合，其相关性要差一些。但是其比公允价值信息更具有可靠性，在缺乏活跃市场的情况更是如此。公允价值信息反映现在及将来，可以与“资产负债表观”较好的吻合，由于估价的复杂性、不确定性和高成本，故其可靠性要差一些，但是相关性较高。收入费用观核心是利润表强调已实现收益历史成本可靠性资产负债表观核心是资产负债表强调全面收益公允价值相关性（4）从真实案例看公允价值的影响：昆明大（昆明百货大楼集团股份有限公司）2007年年报关于投资性房地产的会计政策披露为：“本公司对投资性房地产在资产负债表日采用成本模式进行后续计量，按年限平均法计提折旧，预计使用年限为35年，预计净残值率为5%。”该公司2007年年报显示，投资性房地产2007年年末金额为156690798.53元，占总资产的比重为1.21%，投资性房地产占总资产的变动比率为18.35%，2007年整个年度新增加了将近1.5亿投资性房地产。昆明大自2008年6月1日起对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，并以资产负债表日的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。并根据中和正信会计师事务所《价值咨询意见书》所提供的投资性房地产的市场价格，在2007年年度及2008年度1-3月可比报表中进行了追溯调整。调整对2007年的影响是：增加了归属于母公司的净利润34204.5万元，增加少数股东损益0.38万元。该项调整对2008年1-6月的影响是：经测算，6月1日起不对投资性房地产计提折旧或摊销，并对1-5月已提折旧及摊销进行相应调整，上述变更预计增加2008年1-6月归属于母公司的净利润170万元，对2008年中期报告归属于母公司所有者权益的影响比例为350%以上。香港老牌地产公司——太古公司，在执行与《国际会计准则第40号——投资性房地产》基本一致的《香港会计准则第40号——投资物业》并追溯调整后，2004年及2005年1月1日的期初留存收益分别增加了147亿港币和268亿港币。2004年上半年及2004年年度的净利润则分别增加7400万元港币和122亿港币。阳光股份（000608），2007年公允价值变动73，850，000.00，占净利润199，233，000.00的比重为37.07%；沙河股份（000014），2007年公允价值变动1，119，721.97，占净利润1，743，870.39的64.21%；截至2008年10月24日中国平安其投资富通的238.74亿在短短的10个月按公允价值反映不足10亿，缩水接近96%；中信富泰，这家一向稳健的香港蓝筹公司因两位财务高管“越权”购买澳元衍生品亏损57亿（按公允价值计算），事后其辩解“看到澳元不断升值，为了提高外汇存款收益”而好心办了坏事？2008年金融危机，美国金融界有一种声音认为：公允价值计量恶化了金融危机，在危机中“落井下石”，成为了加剧金融危机的“帮凶”，以公允价值计量加重了危机中企业的损失，造成了企业利润的大幅波动，严重打击了投资者的信心。美国和欧盟都相继要求暂停使用公允价值。IASB和FASB也成立了金融危机资讯组（FCAG），以在国际范围内协调处理因全球经济危机所产生的财务报告问题。曾被称为“代表未来计量方向”的公允价值，一夜之间成为众矢之的。思考：08年金融危机都是公允价值惹的祸吗？4.负债的确认，尤其是所得税会计的处理FASB、IASB、CASC都采用资产负债表负债法；法、德等欧洲大陆国家由于会计方法基本上从属于税法要求，很少出现暂时性差异；瑞士采用的是分期预提应计所得税的会计程序。5、对“秘密准备”的态度西欧主要国家长期以来就容许企业通过故意确认和高估可计量的或有负债和不确知的未来事件对资产价值的影响，作为制造“秘密准备”的最方面的方法。自20世纪90年代以来，各国政府和会计职业界都有遏制这种做法的倾向，但是要彻底改变西欧国家的这种“审慎”的会计惯例，还要假以时日。（二）业主权益与分期收益的确定1.收益确定的“总括观”和“当期经营观”“总括观”认为企业的业绩信息应包括企业日常的、偶发的及以前年度调整的所有收益信息；而且除业主投资、业主派得、资本捐赠、资本交易以及重大的前期调整项目以外的所有会计事项都通过收益表，而不能直接计入留存收益。由此计算的企业的利润即“全面收益”。“当期经营观”认为利润表反映的是当期已实现的损益，由此计算的企业的利润即传统上的净收益。它强调本期的经营收益。2、对“收益平稳化”的态度美国会计准则明确要求企业的经营成果按年度分期，反对利用会计方法谋求“收益平稳化”。西欧国家和拉丁美洲国家的会计准则却认为，对于合理地确定经营成果来说，按年度分期过于短暂，故允许甚至支持在报告年度之间进行某些方式的“收益平稳化”。三、会计惯例的分项国际比较（一）存货计价1、期末存货计价方法，成本与市价孰低原则被广泛采用。但是美国对该原则的运用有一个条件限制，即存货的售价已经下跌。因此，订立了固定售价合同而尚未发出的存货，即便是其重置价格低于成本，也不适用这一原则。实质上中国的会计准则规定也是如此。而欧洲国家的会计惯例则没有这样的条件限制。2、发出存货的计价方法IASC和CASC：先进先出法、加权平均法和个别计价法FASB：后进先出法、先进先出法和加权平均法3、资产负债表中存货的计价方法现在世界范围内流行的惯例是：在资产负债表中，存货按完全成本计价；然而瑞士的不少公司在其对外财务报告中按变动成本对存货计价。（二）提取坏账准备确认坏账损失有两种