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财务会计和税务会计分离必要性探讨近年来，随着我国会计改革的不断深入以及《企业会计准则》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的公布与实施，所得税的会计处理问题逐渐引起人们的重视，并成为当前讨论与研究的一个热门课题。不少同志主张实行税务会计与财务会计的分离，建立与财务会计相独立的税务会计。所持的理由是：税务会计与财务会计的目标、法律依据、核算原则不同，收入与费用确认范围与确认时间不相一致，由此会造成会计收益与应税所得之间的重大差异，认为借鉴美国等国的经验建立核算这种差异的专门的理论和方法，实行税务会计与财务会计的分离是一种必然要求。财务会计与税务会计是否应该分离，关键在于会计收益与应税所得两者的差异程度及其可协调性。我们认为，从我国的税收制度、财务制度与会计制度的发展历史和现状看，并不存在税务会计与财务会计分离的现实必要性。一要讨论财务会计与税务会计的分离问题，首先应明确税务会计的定义。但目前，见诸于书刊的关于税务会计的定义众说不一，甚至是含混不清的。有的认为税务会计即是所得税纳税的会计处理；有的则认为，通常意义上的纳税的会计处理不是税务会计，税务会计是用专门的理论和方法来处理应税所得与会计收益差异的一个会计分支。有的认为，税务会计就是所得税会计；有的则认为税务会计的内涵大于所得税会计，它还应包括流转税会计。之所以有种种内涵不十分明确的说法，源出于来自美国等国家的税务会计至今尚未形成完善的理论体系。而我国一些学者所讲的税务会计基本上都是从美国、加拿大、英国等国的所得税会计演变过来的。因此，我们的讨论，是把税务会计定义为，以对所得税应税所得与会计收益差异为核算对象，建立专门的会计理论和方法，形成独立于财务会计的税务会计这一观点为前提的。二主张财务会计与税务会计分离(以下简称“分离论”)的理由之一是，税收目标与会计目标不同。认为财务会计目标是向会计信息使用者提供能真实、客观、公允地反映企业的财务状况和经营成果的财务报告；税务会计的目标是保证财政收入、调节经济、公平社会分配。两者目标不同，必然使会计收益与应税所得发生重大差异，并且认为力图缩小两者差异的努力，是不可能成功的。从以上的论据中，我们可以看到，“分离论”是以会计目标和税收目标的不可协调性为假定条件的。其实这一假定条件是不能成立的。因为世界各国在处理会计目标与税收目标方面有多种模式，如法国、日本、德国等国家由于会计准则(或制度)的法制化，政府一般要求会计准则或会计制度的制定应满足所得税应税所得计算的要求，使税法要求与会计核算趋于基本一致。因而在这些国家里，会计收益与应税所得之间的差异比较小，这些国家的会计学者也很少论及税务会计与财务会计的分离问题。但在美国、加拿大等国的情况则大不一样，这些国家里，由会计职业团体制定的会计准则，强调会计的客观性、公允性，企业在会计处理上也有很大的自由度，并不与税法要求主动协调，使会计所得与应税所得之间存在重大差异，并使这种差异的核算变得相当复杂，所以这些国家的学者也就提出了建立税务会计的问题。从各国实践看，在处理会计目标与税收目标的关系上，既存在相互协调的模式，也存在不相协调的模式。在中国，会计准则是由政府制定的，会计与税法之间更有着充分的可协调性。这样，一个尖锐的问题就提到我们面前来了：为什么法国、日本、德国可以做到会计收益与应税所得之间的差异比较小，而我们两者之间的差异本来就很小，为什么必须扩大两者的差异，实行税务会计与财务会计的分离呢！三主张财务会计与税务会计分离的第二个理由是：财务会计与税务会计的法律依据不同，前者主要依据的是会计准则；后者则是国家税法。两者因其法律依据不同，故其收入确认范围与确认时间不同，从而造成会计收益与应纳税所得者的重大差异。为分别核算和反映这种差异，税务会计应与财务会计相分离。这一论据是与上述会计目标与税收目标不同的论据相联系的。注意两者之间的协调，差异就小；互不协调差异就大，而税务会计与财务会计是否应该分离取决于应税所得与会计收益之间的差异程度。应税所得与会计收益差异有两类：一类是永久性差异；一类是时间性差异。永久性差异由计算一定期间会计收益与应税所得的内容(口径)不同而发生的，在以后各期不能转回的差异。由于永久性差异的会计处理并不涉及深奥的理论和复杂的会计方法，因而一般并不作为实行税务会计与财务会计分离的理由，尽管它属于税务会计的一项内容。时间性差异是由一定期间会计收益与应税所得所包含项目计算时间不同而产生的，在以后期间可以转回的差异。时间性差异的核算涉及一定的理论和复杂的会计方法。正是由于税务会计实际上主要是研究核算时间性差异的理论和方法，因而，税务会计是否要与财务会计相分离，最终取决于时间性差异的程度和时间性差异是否具有可控性。时间性差异尽管可以列举许多条，但在我国实际上主要是折旧，以及长期合同的收益计算等几个问题。我们认为，对这些问题是应当而且也可以通过税收政策、财务政策与会计政策之间的协调予以控制的。以折旧为例，我国企业财务制度规定了一些行业可以实行快速折旧，而税收法规认可财务制度的规定，在这里财务政策与税收政策是统一的，都以支持企业技术改造和设备更新为目标，因此在折旧问题上也就不存在什么时间性差异的问题了。税法在许多方面认可财务制度，也是符合我国历史传统和适合我国会计人员工作习惯的，也是有利于税收征收管理的明智之举。税收法规认可财务制度，不是税法跟财务制度走，而是法规体系中高一层次的法规(国务院颁发的税收条例)对低一层次的法规(由财政部长令发布的“两则”)的认可和肯定，是税收政策与财务政策之间协调的一种正常而又重要的方式。财务制度和会计制度作为同一层次的法规，同样存在着可协调性，如果把这种同一层次法规之间协调，看成是一种谁跟谁走、谁服从谁的关系，那就必然会走到互不协调、相互排斥的路子上去，由此会带来种种不必要的矛盾。在这里我们还需要指出的是，“分离论”在论述税务会计与财务会计分离问题时，总是回避了我国现实存在的财务制度体系。或许认为在1993年实施《企业财务通则》后，建立起来的由《企业财务通则》、行业财务制度和企业内部财务管理办法组成的新财务制度体系是多此一举，本不该存在；或者认为这是一种过渡，最终会被税法和会计准则所替代，而置于视野之外。但这种研究问题的方法本身脱离了我国的实际，是以外国不存在财务制度体系作为研究前提的。其实，在美国等国也不是没有财务政策，只是分别在税法、公司法、证券法等法律法规中作出规定，只是没有形成象中国这样完整的财务制度体系。而且就我们的判断，或许正是由于他们没有形成完备的财务制度体系，需要不断补充和完善规范应税所得与会计收益之间的差异，而使所得税法的规定十分复杂，甚至复杂到要请注册会计师、律师才能准确计算应税所得的地步。在中国则由于有了完备的财务制度体系，并与会计制度、税收法规相协调，许多会计收益与应税所得的差异得以事先处理，使会计与税收的核算依据趋于接近，而不是拉大差异，使所得税法规有可能做到简明、易懂、方便纳税和征管。四主张税务会计与财务会计分离的第三个理由是，财务会计为使报表公允地反映企业的财务状况和经营成果，允许企业在一定的情况下对收益和费用进行合理的估计。而税法为了保障税收收入，便于征管，一般不允许企业估计收益和费用。税法与财务会计在核算原则上确实存在上述差别。但问题在于，税法的反对估计，不允许有不确定性的核算原则，在复杂的经济情况下也存在着灵活性，即可协调性，核算原则的可变动性。以美国对长期合同收益的会计处理为例，在1989年前，允许纳税人在完工百分比法和完工合同法之间进行选择，列报纳税所得。完工百分比法要求纳税人每年根据估计合同完工百分比确认一部分合同收益进行纳税。完工合同法则在合同完工且经客户验收后确认收益。因此，纳税人通常选用完工合同法从而递延确认收入，在某些极端的情形下，纳税人会以合同未完工为名递延多年。考虑到递延的机会及潜在的弊端，美国国会采用各种措施，缓慢却又是坚决地限制使用完工合同法，终于在1989年，停止使用完工合同法。在国际会计准则委员会的研究项目ED32，即会计报表的可比性中，对确认建筑合同的收入和净收益，也建议采用完工百分比法，如达不到确认利润的条件，则确认与成本有关的收入，并建议删去全部完工法。这个例子说明，虽然完工合同法没有估计和半点不确定性，却可在税法中不允许采用；完工百分法，虽有估计成份，却在税法中强制采用。可见，所谓税法与财务会计核算原则不同，并不是绝对的，还是可以视不同情况作不同处理的。在我国，由于税收政策、财务政策和会计政策同出于财政一个“口子”，这种核算原则上差别的协调，体现得更为充分。例如，我国财务制度中规定，企业可以根据实际情况计提坏帐准备，同时规定了计提坏帐准备的方法和计提比例，并为所得税条例所认可。这样在这方面也就不会发生什么时间性差异了。五讨论我国是否应实行税务会计与财务会计分离，还应考虑中美等国在这方面的历史差异。在美国等国家里，会计制度一开始就是由企业自行设计的。公司所得税开征后，由于税法只能按照税收政策的要求来规定纳税所得额的计算和扣除项目、标准，不可能也不应该承认各个企业自行设计的财务会计制度所计算出来的利润直接作为纳税所得额。因而征收公司所得税后，就对公司所得税的扣除项目、标准和纳税所得额的计算进行规范，随着人们对应税所得与会计所得之间差异的认识加深，不断作出补充性规范而使所得税法规显得十分复杂。我国的情况则大不一样，新中国成立后，一直重视财务制度建设，当时没有开征企业所得税，西方国家由所得税规范的一些扣除项目、标准，都是由财务制度和会计制度来规范的。如成本项目、折旧年限、折旧方法，以及企业因违反税法而支付的滞纳金、罚款等。在进行利改税改革后，也是以财务制度来规范的企业开支办法来计算纳税所得额的。进入90年代以来，为促进社会主义市场经济体制的建立与完善，按照“统一税法，公平税负，简化税制，合理分权”的指导思想，1994年1月1日对工商税制进行全面改革，实施了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，统一了内资企业的所得税。《条例》对企业的收入、费用的确认，资产的税务处理作出了规范，除了所得税《条例》认可财务制度的部分外，对财务制度与《条例》有抵触的部分，财政部对财务制度进行了必要的修改并发出了有关衔接的通知，得到了有效的协调。目前会计收益与纳税所得之间的差异，主要是一些永久性差异(如工资支出、捐赠支出、业务招待费支出等，财务上可据实计入成本费用，税收上则规定不能超过扣除标准；有的项目如赞助支出不准扣除等)。但这些永久性差异的会计处理比较简单，而会计处理化较复杂的时间性差异，则很少存在了。我们认为，有完备的财务制度，有搞好协调的条件，是我国的一个特色，符合广大财务会计人员的传统习惯；也简化了纳税所得的计算，有利于税收征管，因而不应作为一种“弊端”来革除。六我国的会计收益与应税所得之间的差异虽然很小，但毕竟存在。问题是扩大这种差异，走财务会计与税务会计分离的路子？还是进一步搞好财务政策、税收政策与会计政策的协调，努力缩小这种差异？有的主张实行税务会计与财务会计分离的同志认为，财务制度规定的内容原本属于会计制度和税收法规的内容，认为所得税制度的改革最终要替代财务制度。我们认为这一观点来自西方国家没有财务制度的现实，但其所得税制度过于复杂的弊端却被忽视了。一个国家的税收制度、会计制度和财务规范有其历史的发展过程，并形成了一定的惯例，是不宜照抄照搬的。对这一点我们在上面已作了初步的分析。不考虑我们自己的传统和习惯，只能把问题搞得复杂化，甚至带来不必要的混乱。其实，问题不在于由谁作出规定，重要的是财务政策与税收政策必须保持一致性。我们过去财务制度中的问题是统的过多、管的过死。经过十几年的改革，特别是《企业财务通则》的实施，应当说基本上解决了这个问题。在今后，重要的是在进一步的改革中搞好三者的协调，保持三者政策上的一致性，切忌出现各搞各的、互不协调的情况。在会计收益与应税所得的处理上，力求控制时间性差异，决不应人为扩大这种差异。如有的主张实行税务会计与财务会计分离的同志提出，应由税收法规作出统一的固定资产价