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第九章非会计报表信息的利用与分析本章结构框架第一节审计报告分析第二节资产负债表日后事项分析第三节关联方交易分析第四节会计政策、会计估计变更与前期差错更正的财务分析重点难点：对审计报告、资产负债表日后事项、关联方交易以及会计政策、会计估计变更与前期差错更正的财务分析第一节审计报告分析一、审计报告的作用及类型审计报告是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施审计工作的基础上对被审计单位年度会计报表发表意见或无法发表意见的书面文件（一）审计报告的作用一般情况下，注册会计师签发的审计报告，具有鉴证作用和证明作用。（二）审计报告的基本类型审计报告按其意见类型可以分为：标准审计报告和非标准审计报告（注：标准审计报告是指包括标准措辞的引言段、范围段和意见段的无保留意见审计报告，不附加任何说明段、强调事项段等）1.无保留意见审计报告注册会计师经过审计后，认为被审计单位会计报表符合下列所有条件时，应当出具无保留意见的审计报告：（1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。（合法、公允）（2）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。2.带强调事项段的无保留意见审计报告（1）审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。强调事项一般可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中做出充分披露。（2）增加强调事项段的情形有以下两类①对持续经营能力产生重大疑虑。②重大不确定事项。3.保留意见审计报告如果注册会计师认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一的，注册会计师会出具保留意见的审计报告。（1）会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告。（2）因审计范围受限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽然影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。应当指出的是，只有当注册会计师认为财务报表就其整体而言是公允的，但还存在对财务报表产生重大影响的情形，才能出具保留意见的审计报告。如果注册会计师认为所报告的情形对财务报表产生的影响极为严重，则出具否定意见的审计报告或无法表示意见的审计报告。4.否定意见的审计报告如果注册会计认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况，经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。5.无法表示意见的审计报告如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。二、审计报告对财务分析的影响附有注册会计师出具审计报告的财务报告的可信度将大大提高，对财务分析的影响表现在：（一）无保留意见的审计报告对财务分析的影响对于无保留意见的审计报告，表明注册会计师对被审计单位的会计报表的编制及其对会计准则的运用认同，不存在重大差异，不足以使财务报表使用者做出错误判断。因此，财务分析可依据此会计报表，并结合其分析目的进行财务分析。（二）保留意见的审计报告对财务分析的影响对附有保留意见审计报告的财务报表，其可信度有所降低。注册会计师经过审计后，认为被审计单位的财务报表整体反映是恰当的，但某些事项的存在会对会计报表产生较大影响，从而使出具无保留意见的条件不完全具备，因此只能出具保留意见的审计报告。报表使用者应仔细阅读审计报告，分析出具体保留意见的原因，然后分析财务报表的内容。（三）否定意见的审计报告对财务分析的影响附有否定意见审计报告的财务报表，其可信度大大降低。它表明注册会计师认为被审计单位的财务报表没有依据公认的会计准则要求，真实、公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，这类财务报表已失去其价值，无法被接受。（四）无法表示意见的审计报告对财务分析的影响在审计工作中，由于审计工作环境的限制，注册会计无法实施必要的审计程序，无法取得必要的审计证据，因而无法对审计事项表表意见，只能出具无法表示意见的审计报告。尽管这类审计报告很少，但其可读性最差，很难用它来帮助报表使用者分析企业的财务状况、经营成果和现金流量。例1非无保留意见的审计报告包括（）A.标准审计报告B.保留意见审计报告C.否定意见审计报告D.无法表示意见审计报告E.带强调事项段无保留意见审计报告例2强调事项段的无保留意见审计报告的强调事项段一般放在审计报告（）A.意见段之后B.意见段之前C.范围段之前D.说明段之前例3增加强调事项段的情形包括（）A.存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见B.存在可能对财务报表产出重大影响的不确定事项但不影响已发表的审计意见C.会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定D.审计范围受限制，不能获取充分、适当的审计证据E.财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量例4当不能获取充分，适当的审计证据，以至于无法确定财务报表的合法性与公允性，此时注册会计师应出具（）A.无保留意见的审计报告B.否定审计报告C.保留审计报告D.无法表示意见审计报告例1答案：BCD例2答案：A解析：增加了强调事项段的无保留意见审计报告的强调事项段一般放在审计意见之后,增加了审计报告的信息的含量，提高审计报告的有用性，不影响发表的无保留意见的审计报告。例3答案：AB例4答案：D解析：如果不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。例5如果注册会计师认为财务报表整体是公允的，但还存在审计范围受限制，不能获取充分、适当审计证据的事项，注册会计师会出具（）A.保留意见审计报告B.无法表示意见审计报告C.否定审计报告D.带强调事项段无保留意见审计报告例6在下列审计报告类型中，企业财务报表可信度最高的是（）A.保留意见的审计报告B.无法表示意见的审计报告C.否定意见审计报告D.无保留意见审计报告例5答案：A解析：当注册会计师认为财务报表就其整体而言是公允的，但还存在对财务报表产生重大影响的情形，应出具保留意见的审计报告。例6答案：D第二节资产负债表日后事项分析一、资产负债表日事项的含义资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利影响的事项。其中：（1）资产负债表日是分年度资产负债表日和中期资产负债表日，按我国《会计法》规定，年度资产负债表日指每年的12月31日，中期资产负债表日是指会计中期期末（3月31日、6月30日，9月30日）财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告的日期。（2）资产负债表日后事项不是在该期间内发生的全部事项，而是对企业的财务状况和经营成果具有一定影响的事项。二、资产负债表日后事项的种类――分为调整事项和非调整事项（一）调整事项1.调整事项含义：调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。2.调整事项的类型：（1）已证实的资产发生了减值或原先确认的减值金额需要调整（2）资产负债表日后诉讼案件结案（3）进一步确定的资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入，包括两方面内容：①若资产负债表日前购入的资产已经按暂时估计金额等入账，资产负债日后获得证据，可以进一步确定该资产的成本，则应对已入账的资产成本进行调整。②企业在资产负债表日已根据收入确认条件确认资产销售收入，但资产负债表日后获得关于资产收入的进一步证据，如发生销售退回等，此时也应调整财务报表相关项目的金额。（4）资产负债表日后发现报告期或以前期间存在的财务报表舞弊或差错。企业发生这一事项后，应当将其作为资产负债表日后调整事项，调整报告年度的财务报告或中期财务报告相关项目的数字。（二）非调整事项1.含义：非调整事项是指资产负债表日后发生的情况的事项。非调整事项的发生不影响资产负债表日企业的财务报表数字，只说明资产负债表日后发生了某些情况。2.常见的非调整事项包括：（1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；（4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；（5）资产负债表日后资本公积转增资本；（6）资产负债表日后发生巨额亏损；（7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。例7下列关于资产负债表日后事项的表述错误的是（）A.调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项B.调整事项对按资产负债表日存在状况编制的财务报表会产生重大影响C.非调整事项的发生不影响资产负债表日企业的财务报表数字，所以不需要在报表附注中披露D.非调整事项是指资产负债表日后发生的情况的事项。例8自年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的下列事项中，属于调整事项的是（）。A.发行股票和债券B.外汇汇率发生重大变化C.已证实的资产发生了减值D.债务人因资产负债表日后发生的自然灾害而无法偿还到期债务例7答案：C例8答案：C解析：已证实的资产发生了减值属于资产负债表日后调整事项。例9答案：ABCD解析：E属于资产负债表日后调整事项例9企业发生的资产负债表日后非调整事项，通常包括（）A.资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺B.资产负债表日后资本公积转增资本；C.资产负债表日后发生企业合并或处置子公司D.资产负债表日后发生巨额亏损E.资产负债表日后发现报告期或以前期间存在的报表舞弊或差错四、对资产负债表日后事项的财务分析1.调整事项的财务分析：在调整后的基础上，财务分析人员对于财务报表运用财务比率以及财务的综合评价体系、杜邦分析体系等工具，分析其盈利能力、偿债能力、营运能力、发展能力等，从而可以分析出包含资产负债表日后调整事项在内的上年度企业的财务状况、经营成果。2.非调整事项的财务分析：对于资产负债表日后非调整事项，报表编制者并没有调整账户和调整报表，也没有调整其净利润，只是将这些事项形成的原因、内容以及影响作了相关的披露，因此，财务分析人员要根据披露的情况对其进行逐一分析。三、资产负债表日后事项的处理原则一、关联方关系的认定关联方关系的存在是以控制、共同控制或重大影响为前提条件的。1.关联方关系存在的主要形式（1）该企业的母公司（2）该企业的子公司（3）对该企业实施共同控制的投资方（4）对该企业施加重大影响的投资方（5）该企业的合营企业（6）该企业的联营企业（7）该企业的主要投资者及与其关系密切的家庭成员（8）该企业或母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员（9）该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业2.下列各方不视为关联方，包括：（1）与该企业发生日常往来的资金提供者、共同事业部门、政府部门和机构，以及与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商和代理商之间（2）与该企业共同控制合营企业的合营者之间（3）仅仅同受国家控制而不存在控制、共同控制或重大影响关系的企业例10下列项目中，与甲企业存在关联方关系的有（）A.甲企业的母公司B.甲企业的子公司C.甲企业发生大量交易而存在经济依存关系的供应商D.政府部门E.与甲企业发生日常往来的资金提供者答案：AB二、关联方交易及其披露（一）关联方交易的含义：关联方交易是指存在关联方关系的情况下，关联方之间发生的交易。（二）关联方交易的主要类型（1）购买或销售商品；（2）购买或销售除商品以外的其他资产；（3）提供或接受劳务；（4）担保；（5）提供资金（贷款或股权融资）；（6）租赁；（7）代理；（8）研究与开发项目的转移；（9）许可协议；（10）代表企业或由企业代表另一方进行债务结算；（11）关键管理人员薪酬。例11下列事项属于关联方交易的是