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第十一章所有者权益所有者权益是指企业资产扣除负债后由投资者享有的剩余权益。是企业资产总额减去负债总额的差额。所有者权益是企业资金来源的重要组成部分。企业所有者权益指标是反映企业所有者投入资本及其资本保值、增值情况的重要信息，也是衡量经营者受托责任履行情况好坏的重要指标。所有者权益来源：所有者投入资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留成收益。所有者投入资本：包括企业注册资本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本的部分。直接计入所有者权益的利得和损失：指不应计入当期损益的、会导致企业所有者权益变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得和损失。利得：包括直接计入所有者权益的利得和直接计入当期损益的利得。直接计入所有者权益的利得，是指由企业非日常活动形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；损失：包括直接计入所有者权益的损失和直接计入当期损益的损失。直接计入所有者权益的损失，是指由企业非日常活动形成的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。直接计入所有者权益的利得和损失主要包括：可供出售金融资产的公允价值变动额、现金流量套期中套期工具公允价值变动。留成收益，指企业历年实现的净利润留成于企业的部分，包括盈余公积、未分配利润。所有者权益的构成：实收资本（股本）、资本公积（含资本溢价、其他资本公积）、盈余公积、未分配利润。第一节实收资本实收资本是投资者投入资本形成法定资本的价值，所有者向企业投入的资本，在一般情况下无需偿还，可以长期周转使用。实收资本是企业为进行生产经营活动而占有和使用的最基本的经营资金，是企业据以对股东进行股利分配的依据。一般情况下，企业的实收资本或股本应固定不变，但在某些特定的情况下，实收资本或股本有可能发生增减变动。企业法人登记管理条例规定，除国家另有规定外，企业的注册资本应当与实有资本相一致。企业法人实收资本比原注册资本数额增加或减少超过20％时应持资金证明或者验资证明，向原登记机关申请变更登记。一、实收资本确认和计量企业应设置“实收资本”科目，核算企业接受投资人投入的实收资本，股份有限公司将该科目改为“股本”。该科目借方登记企业按照法定程序经批准减少资本的金额；贷方登记企业收到现金等资产时，按股票面值和核定的股份总额的乘积计算出的金额。该科目余额在贷方，表示期末企业股本的实有数额。“股本”科目还应按股票种类设置明细科目。股本可按投资主体的不同分为国家股、法人股、个人股和外资股。投资者投入企业的资本，可以是现金投资，也可以是现金以外的其他有形资产投资，符合国家规定比例的，还可以是无形资产投资。企业收到投资人现金投资时，借记“银行存款”科目，收到实物资产投资，应在办理产权转让手续时，借记相关资产科目，收到无形资产投资时，借记“无形资产”科目，按投入资产在注册资本中所占份额，贷记“实收资本”或“股本”，按其差额，贷记“资本公积--资本溢价”或“资本公积--股本溢价”等科目。【例11-1】甲、乙、丙共同出资设立A，公司注册资本位1000万元，甲、乙、丙持股比例分别为50﹪30﹪、20﹪，2009年1月5日，A公司如期收到各投资者一次性缴足的款项。A公司账务处理如下：借：银行存款10000000贷：实收资本---甲5000000---乙3000000---丙2000000【例11-2】B股份有限公司发现普通股20000000股，每股面值1元，发行价格为6元，股款120000000元已经全部收到，发行过程中发生相关费用600000元。B公司应做以下处理：借：银行存款119400000贷：股本20000000资本公积—股本溢价99400000二、实收资本增加的核算1、增加资本的途径：（1）所有者（包括原企业所有者和新投资者）投入。（2）将资本公积转为实收资本。（3）将盈余公积转为实收资本。（4）股份公司采用发放股票股利的方式实现增资。2、现金交易发行股票我国《企业会计制度》规定，投资者以现金投入的资本，应当以实际收到或者存入企业开户银行的金额作为实收资本入账。实际收到或者存入企业开户银行的金额超过其在该企业注册资本中所占份额的部分，计入资本公积。我国《公司法》规定，企业发行股票时，可以按面值发行，也可以按溢价发行，但不能按折价发行。（1）按面值发行财本11-13-4按面值发行股票时，应将实际收到或者存入企业开户银行的金额借记“银行存款”科目，贷记“股本”科目。【例11-3】某股份公司于2002年3月6日发行普通股250000股，每股面值为1元，款已收到并存入银行。借：银行存款250000贷：股本250000(2)按溢价发行公司经常按超过股票面值的价格发行股票，即溢价发行。高出股票面值的部分即为股本溢价。在会计处理上，按发行时实际收到的金额借记“银行存款”科目，按股票面值和核定的股份总额的乘积计算的金额，贷记“股本”科目，按其差额在扣除发行手续费、佣金等发行费用后的金额，贷记“资本公积—股本溢价”科目。【例11-4】某股份有限公司2008年2月2日以每股4.60元的价格发行2000万股面值为1元的普通股，以每股2.80元的价格发行1000万股面值为1元、股利率为18％的优先股，款已收到并存入银行。借：银行存款120000000贷：股本一普通股20000000－优先股10000000资本公积—普通股溢价72000000—优先股溢价18000000财教11-13-12、非现金交易发行股票《企业会计制度》规定，投资者以非现金资产投入的资本，应将投资各方确认的价值，作为实收资本入账。需要说明的是，股份公司应将投资各方确认的价值作为取得该非现金资产的入账价值，然后根据此价值折股确定股本的入账价值，其差额计入资本公积。【例11-5】某股份公司为取得投资者投入的无形资产，发行面值为1元的普通股。该无形资产的协议价值为350000元，折股为100000股。借：无形资产350000贷：股本100000资本公积--股本溢价250000☆3、可转换公司债券持有人行使转换权利可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票时，应按可转换债券的余额，借记“应付债券--可转换债券（面值、利息调整）”科目，按其权益成分的金额，借记“资本公积---其他资本公积”科目，按股票面值和转换股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积---股本溢价”科目。☆参考cpaP.154例9-104、企业将重组债务转为资本企业将重组债务转为资本时，应按重组债务的账面价值，借记“应付账款”等科目，按债权人放弃债权而享有本企业股份的面值总额，贷记“实收资本”或“股本”，按股份的公允价值总额与实收资本之间的差额，贷或借记“资本公积---资本溢价”或“资本公积---股本溢价”，按其差额，贷记“营业外收入--债务重组利得”【例11-4】2007年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款，经双方协商同意，以债转股方式进行债务重组，假定乙公司股票面值1元，乙公司以2万股抵偿债务，股票每股市价2.5元，甲公司对该项应收账款计提了坏账损失2000元，股票登记手续办理完毕。（1）乙公司的处理；计算应计入资本公积的金额：20000×2.5－20000=30000计算债务重组确认的利得：60000－20000×2.5=10000会计分录如下：借：应付账款60000贷：股本20000资本公积--股本溢价30000营业外收入--债务重组利得10000（2）甲公司的处理：计算债务重组损失：60000－20000×2.5－2000=8000会计分录如下：借：长期股权投资50000营业外支出--债务重组损失8000坏账准备2000贷：应收账款60000☆三、实收资本减少的核算企业实收资本减少的原因大体上有两种：一是资本过剩；二是企业发生重大亏损。公司按法定程序报经批准减少注册资本时，应将因减资而注销股份、发还股款，以及因减资而更新股票的变动情况，在“股本”科目的明细账及有关备查薄中做详细记录。有限责任公司和一般企业按法定程序报经批准减少股本时，应借记“实收资本”或“股本”科目，贷记“银行存款”科目。股份有限公司减少资本则要通过回购发行的股票，发行股票的价格与股票面值不同，回购股票的价格也可能与发行价格不同，会计处理比较复杂。股份有限公司因减少注册资本资本回购本公司股票的，应按实际支付的金额，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”科目。注销库存股时，应按股票的面值和注销股数计算的股票面值总额，借记“股本”科目，按注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，冲减股票发行时原计入资本公积的溢价部分，借记“资本公积--股本溢价”科目，“资本公积--股本溢价”不够冲减的部分，应依次冲减“盈余公积”、“利润分配--未分配利润”等科目。回购价格低于回购股份所对应的股本，所注销的库存股的账面余额与所冲减股本的差额作为增加股本溢价处理，按回购股份所对应的股本面值，借记“股本”，按注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按期差额，贷记“资本公积--股本溢价”。【例11-5】某股份有限公司累计亏损，已引起注册资本的实际减少。该公司报经批准后减少注册资本10万元（即用股本弥补亏损），从市场上购回每股面值为10元的本公司普通股10000股，每股市价为10元。借：库存股100000贷：银行存款100000借：股本100000贷：库存股100000若该公司以每股12元购回普通股，如该公司股本溢价为20000元，提取的盈余公积金为20000元，未分配利润为40000元，则应做分录如下：借：库存股120000贷：银行存款120000借：股本——普通股100000资本公积—股本溢价20000贷：库存股120000若该公司以每股15元购回普通股，借：库存股150000贷：银行存款150000同时：借：股本——普通股100000资本公积—股本溢价20000盈余公积20000利润分配—未分配利润10000贷：库存股150000若以每股8元回购普通股：借：库存股80000贷：银行存款80000借：股本100000贷：库存股80000资本公积—股本溢价20000第二节资本公积一、资本公积概述资本公积是指由企业收到的投资者超出其注册资本中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失。资本公积包括资本溢价（股本溢价）和直接计入所有者权益的利得和损失。资本溢价（股本溢价），是企业收到投资者超出在注册资本中所占份额的投资。形成资本溢价的原因：溢价发行股票、投资者超额缴付投入资本。直接计入所有者权益的利得和损失：是指不应计入当期损益、会导致所有者权益增减变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得和损失。“资本公积”一般应设置“资本溢价”、“其他资本公积”明细科目。二、资本公积的确认和计量（一）资本溢价或股本溢价的会计处理1、资本溢价资本溢价（股本溢价）是企业收到投资者超出在注册资本中所占份额的投资。投资者投入资本中按在注册资本所占比例计算的出资额部分，记入“实收资本”，超出在注册资本中所占比例的出资额部分，记入“资本公积”科目。【例11-6】某有限责任公司由A、B、C三股东各自出自100万元设立，设立时公司实收资本300万元，经过5年经营，企业留成收益达150万元，2007年增资扩股，D投资人愿意以仅占企业25%股份，而出资180万元加入企业。会计处理时：借：银行存款1800000贷：实收资本1000000资本公积---资本溢价8000002、股本溢价股票溢价发行是指股票按照其超过面值的价格发行。股份有限公司按高于面值的价格发行股票时，其实际收到的超过股票面值的数额，称为股本溢价。股份有限公司以溢价方式发行股票时，在收到现金等资产时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按股票面值和核定的股份总额的乘积计算的金额，贷记“股本”科目，超出股票面值的溢价部分，贷记“资本公积—股本溢价”科目。公司发行股票支付的手续费或佣金等，应从溢价发行收入中扣除。【例11-7】海顺股份有限公