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第十四章所得税会计本章主要内容一、所得税会计概述二、所得税会计的核算方法三、资产负债表债务法（重点、难点）2019/9/22中级财务会计2所得税会计概述企业会计核算和税收处理分别遵循不同的原则，服务于不同的目的。财务会计的目标是全面、客观、公允地提供企业财务状况、经营成果和现金流量的会计信息税法的目标是以税法为依据，准确征收税款所得税会计是所得税法和会计准则互相分离的产物，主要是解决企业缴纳的所得税在会计上如何确认和计量的问题。2019/9/22中级财务会计3所得税会计核算方法概述应付税款法：按照实际缴纳的所得税确认为当期所得税费用，将会计与税法的差异对所得税的影响直接记入当期的所得税费用。纳税影响会计法：递延法债务法•利润表债务法•资产负债表债务法（我国准则采用的方法）2019/9/22中级财务会计4是指在会计上确认会计与税法的差异对所得税的影响，并将其递延处理，当期的所得税费用包括实际缴纳的所得税和递延所得税两部分。资产负债表债务法1.资产负债表债务法的概念2.资产负债表债务法的程序3.计税基础与暂时性差异4.递延所得税负债的确认与计量5.递延所得税资产的确认与计量6.所得税费用的确认与计量7.资产负债表债务法举例2019/9/22中级财务会计5资产负债表债务法的概念资产负债表债务法要求企业从资产负债表出发，比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。我国会计准则规定，企业应当采用资产负债表债务法确认当期的所得税费用。2019/9/22中级财务会计6资产负债表债务法的程序采用资产负债表债务法应遵循以下程序：确定资产、负债的账面价值；确定资产、负债的计税基础；确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异；确定递延所得税资产、负债，当期递延所得税；确定当期应交所得税；确定当期所得税费用。其中，确定计税基础、暂时性差异和递延所得税是资产负债表债务法的核心和关键。2019/9/22中级财务会计7计税基础与暂时性差异计税基础资产的计税基础负债的计税基础永久性差异暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异暂时性差异的确认常见的暂时性差异举例2019/9/22中级财务会计8在确认暂时性差异时应注意的问题资产的计税基础资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按税法规定可以自应税经济利益中扣除的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即资产的入账价值与计税基础相同。在资产持续持有的过程中，资产的后续计量会因为会计准则和税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。资产计税基础确定举例2019/9/22中级财务会计9资产计税基础确定举例ABC公司2006年年末以300万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，在会计核算时估计的使用寿命为10年，计税时，按照适用税法规定，其折旧年限为20年，假定会计与税法均按直线法计提折旧，净残值为零，2007年该项固定资产按照12个月计提折旧。假定固定资产未发生减值，确定该固定资产的账面价值和计税基础。该项固定资产在2007年12月31日的账面价值＝300－300÷10＝270万元该项固定资产在2007年12月31日的计税基础＝300－300÷20＝285万元2019/9/22中级财务会计10资产计税基础确定举例ABC公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款1000万元，作为交易性金融资产核算，当期期末市价为1100万元。按照会计准则规定，以公允价值计量的资产，公允价值变动计入当期损益，因此该项交易性金融资产账面价值为1100万元，税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在期末的计税基础应维持原取得成本不变，为1000万元。2019/9/22中级财务会计11负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础＝账面价值－未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额负债的确认和偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。但是，某些情况下负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额。负债计税基础确认举例2019/9/22中级财务会计12负债计税基础确认举例ABC公司因销售产品承诺提供3年保修服务，在当年利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。该项预计负债在ABC公司当期期末的资产负债表上的账面价值为200万元。该项预计负债的计税基础＝账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额＝200－200＝0。2019/9/22中级财务会计13永久性差异由于税法和财务会计在对收入、扣除项目的确认的口径不同产生的差异，属于永久性差异。如：国债利息超过标准的公益性捐赠业务招待费超过扣除标准的借款利息罚款、滞纳金等行政性罚款三新费用的加计扣除等对于永久性差异，在计算应纳税所得额时进行纳税调整，无论那种所得税会计处理方法，对永久性差异的处理均是相同的。2019/9/22中级财务会计14暂时性差异暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。因资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的资产和负债，在有关暂时性差异发生当期，符合确认条件的情况下，应当确认相关的递延所得税负债或递延所得税资产。根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。2019/9/22中级财务会计15应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，即在未来期间不考虑该事项的影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额，在其产生当期应当确认相关的递延所得税负债。2019/9/22中级财务会计16可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产。2019/9/22中级财务会计17暂时性差异的确认根据资产、负债的账面价值与计税基础之间的差额与暂时性差异的关系，应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异通常产生于以下情况：账面价值与计税基础的关系资产负债账面价值计税基础应纳税暂时性差异（递延所得税负债）可抵扣暂时性差异（递延所得税资产）账面价值计税基础可抵扣暂时性差异（递延所得税资产）应纳税暂时性差异（递延所得税负债）2019/9/22中级财务会计18常见的暂时性差异举例会计上以公允价值计量的资产会计上按照公允价值计量，公允价值变动损益计入当期损益；税法不确认公允价值变动损益。如：交易性金融资产企业持有的一项交易性金融资产，取得成本为100万元，期末会计上公允价值变为110万元，会计确认账面价值为110万元，税法规定的计税基础保持不变，仍为100万元。则产生应纳税暂时性差异10万元。2019/9/22中级财务会计19常见的暂时性差异举例计提减值的资产会计上按照扣除减值准备后的账面价值计量；税法不允许扣除减值准备；如：应收账款、存货、固定资产等形成可抵扣的暂时性差异。一项存货账面余额为80万元，计提的跌价准备为15万元，则账面价值为65万元；其计税基础为80万元，则形成一项可抵扣暂时性差异15万元。2019/9/22中级财务会计20常见的暂时性差异举例固定资产的折旧由于会计和税法对固定资产的折旧年限、折旧方法、净残值等的确认有差异，计算的折旧额不同而产生的暂时性差异。可能是一项因素导致的差异，也有可能是多项因素共同导致的结果。2019/9/22中级财务会计21常见的暂时性差异举例无形资产会计：•使用寿命确定的：账面价值＝实际成本－累计摊销－减值准备•使用寿命不确定：账面价值＝实际成本－减值准备税收：•计税基础＝实际成本－累计摊销•税法中没有使用寿命不确定无形资产的概念，一般会人为规定其摊销年限形成应纳税或可抵扣暂时性差异。另外税法规定无形资产按照成本的150%摊销，会形成永久性差异。2019/9/22中级财务会计22常见的暂时性差异举例预计负债会计:按或有事项准则判断,对估计将支付的金额确认预计负债（符合必备条件的）税收:因确认预计负债所产生的费用能否税前扣除,取决于产生预计负债的事项是否与企业正常生产经营活动相关形成可抵扣的暂时性差异。2019/9/22中级财务会计23常见的暂时性差异举例预收账款会计：不符合收入确认条件，作为负债反映税收：按照现行税法规定条件，符合一定条件的要作为收入反映形成可抵扣的暂时性差异。2019/9/22中级财务会计24常见的暂时性差异举例应付职工薪酬会计：按照实际发生额确认税法：合理的职工薪酬允许税前扣除二者可能会存在差额，形成应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异。2019/9/22中级财务会计25在确认暂时性差异时应注意的问题资产、负债的账面价值与计税基础的差异不一定都是暂时性差异，有些是永久性差异。无形资产的加计50%摊销，账面价值为100，税法的计税基础为150，但由于从整个资产的全部使用期间来看，会计和税法的摊销额不相等，因此不是暂时性差异（即初始确认会计就不同于税法）以权益法核算的长期股权投资的账面价值就不等于计税基础。关键在于将来能否自动转回。2019/9/22中级财务会计26在确认暂时性差异时应注意的问题有时能够形成暂时性差异的事项不一定涉及资产或负债的账面价值和计税基础的问题。如可以纳税前弥补的亏损超支的广告费和职工教育经费2019/9/22中级财务会计27递延所得税负债的确认与计量递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异，从其发生看，构成企业未来应支付税金的义务。除企业会计准则中明确规定不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，相关的递延所得税负债不要求折现。2019/9/22中级财务会计28递延所得税资产的确认与计量递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不要求折现。企业在确认了递延所得税资产以后，资产负债表日，应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。2019/9/22中级财务会计29所得税费用的确认与计量利润表中的所得税费用由两部分构成：当期所得税和递延所得税。即：所得税费用＝当期所得税＋递延所得税当期所得税当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易或事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即当期应