2章增值税税收筹划及其会计处理

汪海粟中南财经政法大学[e-mail]第二章增值税税收筹划及其会计处理第二节增值税会计处理第一节增值税避税方法第一节增值税避税方法公式：应纳税额=销项税-进项税基本思路：销项：（1）不发生；（2）少发生或税率降低；（3）推迟来到。进项：（1）增加发生或税率提高；（2）提前来到。第一节增值税避税方法三、采购避税法一、企业分立避税法二、延期纳税避税法四、纳税人身份避税法免税与应税产品混合经营的分立购入运输劳务的分立购入农产品的分立企业分立避税法是指当企业经营不同税率的产品或业务时，由于增值税属于利用购与销来的抵扣税种，当销的税率与购的税率不统一、存在差异，而这两种业务又发生在同一企业时，就存在筹划的空间。一、企业分立避税法（一）免税（或即征即退、先征后退）与应税产品混合经营的分立当企业既经营免税项目的产品，又经营应税项目的产品，就必须准确划分不得抵扣的增值税进项税，若不能准确划分，按以下公式处理：不得抵扣的增值税进项税=当月全部增值税进项税*（当月免税项目销售额+非应税项目营业额）/（当月全部销售额+营业额）免税产品销售收入/全部产品销售收入小于按上述公式计算出来不能抵扣的进项就要多应选择分立经营免税产品进项税/全部产品进项税合并就要多交税免税产品销售收入/全部产品销售收入大于按上述公式计算出来不能抵扣的进项就要少应选择合并经营免税产品进项税/全部产品进项税合并就要少交税（一）免税（或即征即退、先征后退）与应税产品混合经营的分立举例：一制药企业估计本月免税产品进项额为20万，全部进项税额为100万，而本月免税产品销售收入为1000万，全部产品销售收入为2000万，则：20/100小于1000/2000若该企业不能准确计算进项税额，其不得抵扣的进项税额为1000/2000*100=50万，而实际上只有20万不能抵扣，则企业本月应纳税额为：2000*17%-（100-50）=290万若分立应纳：2000*17%-80=260万。（一）免税（或即征即退、先征后退）与应税产品混合经营的分立当生产企业的产品有大量运输业务，而且自己内部存在运输部门时，可根据实际情况考虑是否选择将运输部门进行分立，成立运输公司。1若不独立，为公司的一个运输部门产：为销售自己产品提供运输→混合销售→运费为价外费用征收17%增值税→税负高2若独立，成立运输公司，为母公司销售产品提供运输劳务→向母公司收取运费，税率6%，较17%下降11%→母公司取得运输公司发票可抵扣6%，税负降低。另外若运费由客户支付，还可以考虑转移一部分产品价格到运费中来，由17%税率降为6%。（二）购入运输劳务的分立举例：亚东水泥举例：一水泥生产企业销售水泥，自己运输部门运输，本月不含税收入200万，其中运费20万，则销项税=200*17%=34万，若运输部门独立为运输公司，对外仍收取200万，销项税仍为34万，同时向运输公司支付20万运费，则母公司可抵扣20*6%=1.2万，实际销项税为34-1.2=32.8万，较之前降低，运输公司由于为一家独立公司，自己产生的1.2万销项，获得了更大的筹划空间，可以想办法另行避税。若母公司只收180万，另20万由客户支付，则税负整体直接降低，而母公司还可以降低水泥价，增加运费收入，税负则更低。（二）购入运输劳务的分立当农产品加工企业拥有自己的农牧产品生产部门时，可以考虑将农牧产品生产部门独立出来，专门成为一个农牧产品种养公司，为母公司提供农牧产品。如植物油生产企业、制药企业、牛奶加工企业等。（三）购入农产品的分立若不独立，为农产品加工企业的部门：（三）购入农产品的分立可以考虑将农牧产品生产部门独立为农业公司，成为农业生产者。农产品加工企业不属于农业生产者，不享受免税待遇，按工业企业17%征收增值税。为农牧产品生产部门所提供的原料（如奶牛吃的饲料等）主要为农产品，但却只能抵扣13%。销项与进项相差4个百分点，增加企业税负。若独立出业，成为独立的农业公司，为农业生产者：（三）购入农产品的分立将农牧产品生产部门独立为农业公司，成为农业生产者，降低企业整体税负（增值税和所得税）。农业生产者销售自产品农产品免征增值税。母公司向子公司购入农产品可以抵扣13%转移定价：子公司提高农产品售价，自己免税不受影响，母公司抵扣更多，加工成本增大，利润下降，所得税降低。纳税义务发生时间的确定纳税期限延期纳税避税法是指企业在无法避免或减少税负的情况下，根据税法的纳税义务发生时间和纳税期限的规定，想办法做到不符合上述规定，将纳税时间进行延期。二、延期纳税避税法申请延期纳税（一）纳税义务发生时间的确定1、采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或取得索取销售额凭据并将提货单交给对方的当天。2、采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。3、采取赊销和分期收款方式销售货物的，为合同约定的收款日期当天，无合同约定日期的为货物发出当天。4、采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天推迟交提货单或收款推迟办妥托收手续或发出货物采取预收货款跨月发货重点关注夸月等等以月为纳税期限的，当月的税在下月15日前必须申报和缴纳完毕。通过海关进口的，应自海关填发税款缴证的次日起7日内缴纳。选择最后一天缴税（二）纳税期限（三）申请延期纳税纳税人因有特殊困难，不能按期纳税的，经省级国地税批准，可以延期纳税，但最长不超过3个月，在批准期限内不加收滞纳金。1、不可抗拒的自然灾害。3、国家调整经济政策造成影响。4、短期货款拖欠。虽难但尽可能争取5、其他省级税局列举的困难。2、财产遭偷盗抢劫等意外事故。企业进货渠道避税法企业进货时间避税法采购避税法是指企业根据税法的规定，对于所抵扣的进项税额尽可能地选择合适的进货渠道和进货时间以实现早抵扣、多抵扣。三、采购避税法小规模纳税人一般自身不得开具专用发票，从小规模纳税人处购进的原料难以抵扣，因此尽可能选择从一般纳税处购入原料，但小规模纳税也可以申请税务局代开抵扣率3%的专用发票。现实中，存在小规模纳税人与一般纳税人一起串通，共同获取税收利益的行为。（一）采购渠道避税法举例：A-小规模纳税人B-一般纳税人C-原材料供应商A规模小，经营成本高，若以117元购入，难以承受，若以B的名义购入，B付117元给C，C开具专用发票给B，但原料运到A处，A付108元给B，少付9元，而B却可以抵扣17元的税，赚了8元的税（17-9），A则赚了9元，C获得了销售利润。（一）采购渠道避税法支付117元支付108元原料工业企业购进货物，以验收入库时间为抵扣时间，故应尽早入库；商业企业采取分期付款方式结算的，抵扣时间在所有款项支付完毕后才可以抵扣，故可以将付款合同按日期做多个延期合同，这样每次付款时，可抵扣一次；对购入劳务的，必须在劳务费支付完毕后才可以抵扣，可以采取协商提前付款并减少支付金额的方式。（二）进货时间避税法增值率筹划法抵扣率筹划法纳税人身份避税法是指企业根据自身产品的增值率或抵扣率高低来决定是选择一般纳税人还是小规模纳税人，以实现最大的税收收益。四、纳税人身份避税法（一）增值率筹划法1-增值率公式增值率=（销售额-购进项目金额）/销售额=（销项税-进项税）/销项税2-节税平衡点率公式x为不含税销售额、y为不含税购进额，增值率为z，则：(x-y)*17%=x*3%z=(x-y)/x=17.65%x为含税销售额、y为含税购进额，增值率为z，则：(x-y)/1.17*17%=x/1.03*3%z=(x-y)/x=20.04%（一）增值率筹划法一般纳税人税率小规模纳税人税率节税点增值率（不含税）节税点增值率（不含税）13%3%23.08%25.3%17%3%17.65%20.04%纳税人增值率无差别平衡点：判断标准（以一般纳税人税率17%为例）当不含税增值率为17.65%时，无论是选择成为一般纳税人还是小规模纳税人，增值税的税收负担是相等的当不含税增值率低于17.65%时，企业作为一般纳税人的税负小于小规模纳税人的税负。=er－1=er－1（一）增值率筹划法当不含税增值率高于17.65%时，企业作为一般纳税人的税负重于小规模纳税人的税负。某企业，某年被核定为小规模纳税人，当年购进不含税原料为40万，实现不含税销售收入95万，由于该企业会计制度健全，2008年被税局认定为一般纳税人。计算分析：增值率=（95-40）/95=57.89%;增值率大于平衡点17.65%，选择一般纳税人的税负大于小规模纳税人，应维持小规模纳税人的身份。若作为一般纳税人，应纳税=95*17%-40*17%=9.35万；若作为小规模纳税人，应纳税=95*17%=2.85万；省税：9.35-2.85=6.5万。可以考虑将企业分立，或通过别的方式降低收入。举例：=er－1（一）增值率筹划法（二）抵扣率筹划法抵扣率公式抵扣率=购进项目金额/销售额=Y/X=进项税/销项税（二）抵扣率筹划法一般纳税人税率小规模纳税人税率节税点抵扣率（不含税）节税点抵扣率（不含税）13%3%76.92%74.68%17%3%82.4%79.97%纳税人抵扣率无差别平衡点：判断标准（以一般纳税人税率17%为例）当不含税购货额占不含税销售额比重为82.4%时，无论是选择成为一般纳税人还是小规模纳税人，增值税的税收负担是相等的当比重大于82.4%时，企业作为一般纳税人的税负小于小规模纳税人的税负。=er－1=er－1（二）抵扣率筹划法当比重低于82.4%时，企业作为一般纳税人的税负重于小规模纳税人的税负。一般纳税人与小规模纳税人税负比较（A与B为同一行业的企业，A为一般纳税人，B为小规模纳税）A:销项税=100/1.17*17%=14.53元；进项税（成本利润率按10%计算）：购进成本=100/1.17/(1+10%)=77.7元进项税=77.7*17%=13.21元应纳税=14.53-13.21=1.32元=er－1=er－1小思考B:应纳税=100/1.03*3%=2.91元A比B多纳增值税=2.91-1.32=1.59元若考虑所得税：A：(100/1.17-77.7)*25%=1.94元B：(100/1.03-77.7)*20%=3.88元结论：当企业增值率不高时，小规模纳税人税负要比一般纳税人重多了。第二节增值税会计处理一、进项税额及其转出的会计处理二、销项税额的会计处理一、进项税额及其转出的会计处理（一）进项税额的会计处理（二）进项税额转出的会计处理1.外购材料进项税额的会计处理。2.外购材料退货、折让进项税额的会计处理；3.外购材料短缺与损耗进项税额的会计处理；4.商品批发企业进项税额的会计处理；5.商品零售企业进项税额的会计处理；6.购建固定资产进项税额的会计处理；7.支付水电费进项税额的会计处理；8.投资转入货物进项税额的会计处理；9.接受捐赠货物进项税额的会计处理；10.委托加工材料、接受应税劳务进项税额的会计处理；11.小规模纳税人的会计处理。一、进项税额及其转出的会计处理（一）进项税额的会计处理1.180天认证期；2.已认证，借方“应交税费-应交增值税（进项）”，未认证，“待抵进项税”或“其他应收款-待抵进项税”；3.当期货到票未到：含税暂估（票到后冲税金）和不含税暂估（票到后冲分录，按票重做），建议含税暂估，因为可能存在先付款后到票的情况。4.当期票到货未到：暂不对票处理，货到后一并处理。若急需抵扣，只处理税金（借：应交税费-应增（进），贷：应付账款）。5.建议尽可能做到当期货到票到，不拖欠。一、进项税额及其转出的会计处理（一）进项税额的会计处理——外购材料1.未付款且未做账（指抵扣）时，只需将“发票联”和“抵扣联”退给对方即可；2.如果已付款或未付款但已做账（指抵扣），须取得税务机关证明交给销售方，由销售方开红票。一、进项税额及其转出的会计处理（一）进项税额的会计处理——外购材料退货、折让当不含税增值率为17.65%时，无论是选择成为一般纳税人还是小在收益年期有限，资本化率大于零的条件下，有以下计算式：（2-11）其成立条件是：(1)纯收益每年不