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高级财务会计教学课件[刘丽霞]第一章企业业合并企业合并概述1企业合并会计处理方法概述3同一控制下企业合并2非同一控制下企业合并54企业合并信息的披露1.1企业合并概述•企业合并概念–公司法概念：吸收合并和新设合并–会计概念：将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项（包含控股合并）•合并的分类–所涉行业分类：横向、纵向、混合–法律形式分类–合并各方关联关系分类•合并需解决的会计问题合并的法律形式分类•吸收合并（兼并）–合并方存续，被合并方解散–A＋B＋C=A•新设合并（创立合并）–新企业存续，合并各方解散–A＋B＋C=D•控股合并–合并方和被合并方均存续，取得控制权为母公司，被控股为子公司–A＋B=A＋B合并各方关联关系分类•同一控制下企业合并–含义：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。–解释：•能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。相同多方一般指投资者群体。•时间性要求，指合并前后1年以上（含1年）•实质重于形式原则–通常：指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。–例外：同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。•非同一控制下的企业合并–含义：参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。合并需解决的会计问题•合并日：交易事项不外“一手交钱一手交货”，会计处理不外借贷平衡–取得资产/负债如何确认–所付成本如何确认–有无差额，如有，差额如何处理•合并以后：–吸收合并与新设合并：新企业后续正常核算–控股合并：母子公司各自独立核算，合并报表需要调整抵销相关项目•本章主要讲述合并日会计核算，第三四章讲述控股合并下合并报表的处理1.2企业合并会计处理方法概述购买法权益结合法合并方的确定取得控制权的一方为合并方（实质重于形式）P4合并日的确定被并方控制权转移P4合并成本的确定支付对价公允价值支付对价账面价值可辨认净资产的确定公允价值入账账面价值入账差额及处理正差：商誉负差：营业外收入资本公积和留存收益1.3同一控制下企业合并的会计处理•同一控制下的吸收合并（权益结合法）–核算思路与原则–例题1-1•同一控制下的控股合并（单行合并）–核算思路及原则–例题1-2•同一控制下合并会计处理的总结–账面价值计价–差额调整资本公积（留存收益）–被并企业的损益会同时并入同一控制下的吸收合并的核算思路•企业集团内合并，可以视作集团内部资产负债所有者权益的“重新调配”•所以：–不应改变原资产负债的计价属性–支付对价：以原账面价值计价，相关费用计入期间费用–取得的净资产：以原账面价值计价–股权置换差额：调所有者权益•资本公积•留存收益权益结合法支付对价核算•支付对价一般包含：资产＋合并相关费用–资产：按账面价值转出–相关费用：计入期间费用（管理费用）与证券发行相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行证券的发行收入中扣减股票：有溢价扣溢价，无溢价或溢价不足冲资本公积、留存收益。债券：冲溢价或增加折价股权置换差额•新股权置换旧股权，差额：–冲减/调增资本公积–资本公积不足冲减：冲留存收益•后续调整：（尽可能还原被并企业原资本公积与留存收益）–资本公积与留存收益教材P8例题1-1（1）第一种方式：发行普通股106万股置换•合并相关费用的处理（原则）借：资本公积12万管理费用14万贷：银行存款26万•取得资产负债的处理例题1-1（2）借：银行存款10万应收账款6万存货33万固定资产85万贷：流动负债8万应付债券20万2置换股权3差额处理股本106万没有差额1录入资产负债账面数据教材P8例题1-1（3）第二种方式：发行普通股100万股置换•合并相关费用的处理（原则）借：资本公积12万管理费用14万贷：银行存款26万•取得资产负债的处理例题1-1（4）借：银行存款10万应收账款6万存货33万固定资产85万贷：流动负债8万应付债券20万2置换股权3差额处理股本100万资本公积6万1录入资产负债账面数据教材P8例题1-1（5）第一种方式：发行普通股110万股置换•合并相关费用的处理（原则）借：资本公积12万管理费用14万贷：银行存款26万•取得资产负债的处理例题1-1（6）借：银行存款10万应收账款6万存货33万固定资产85万贷：流动负债8万应付债券20万2置换股权3差额处理股本110万资本公积4万1录入资产负债账面数据同一控制下的控股合并的核算思路•单行合并：完全合并的对称–被并方存续，相关资产和负债不能直接并入兼并方–长期股权投资只能以单独项目列示在投资企业的资产负债表上•核算：–不应改变原资产负债的计价属性–支付对价：以原账面价值计价，相关费用计入期间费用–取得的净资产：按被并企业所有者权益账面价值的份额，计入长期股权投资。–差额：调资本公积或留存收益教材P8例题1-2（1）第一种方式：发行普通股106万股•合并相关费用的处理借：资本公积12万管理费用14万贷：银行存款26万•取得股权的处理借：长期股权投资106万贷：股本106万•合并报表的处理：–合并报表处理的原因–合并报表的处理分录合并报表处理的原因•合并报表是将两个主体，视为同一个“企业”进行会计报告。•母公司对子公司的投资，从整个“企业”角度来看，并不能认为是一种投资，会计意义上的长期股权投资应为对外投资。•同理，子公司归属于母公司的股权，从整个“企业”的角度来看，并不能认为是股东权益，会计意义上的股东权益，应为企业所有者对企业的权益，而不是内部之间的权益。•同时，合并报表的程序，是先将母子公司会计报表简单算数加总，此时，子公司的资产负债均已并入，不需要重新核算。•故：母公司对子公司的长期股权投资，与子公司的股东权益，两者应相互抵销，且，其抵销的结果，应形同于“同一企业”的会计报告结果。例题1-2（2）借：股本56万资本公积17万盈余公积23万未分配利润10万贷：2抵销母公司长期股权投资长期股权投资106万没有差额1抵销子公司股东权益账面数教材P8例题1-2（3）第二种方式：发行普通股100万股•合并相关费用的处理（原则）借：资本公积12万管理费用14万贷：银行存款26万•取得股权的处理借：长期股权投资106万贷：股本100万资本公积6万•合并报表的处理：–合并报表的处理分录例题1-2（4）借：股本56万资本公积17万盈余公积23万未分配利润10万贷：2抵销母公司长期股权投资长期股权投资106万1抵销子公司股东权益账面数教材P8例题1-2（5）第三种方式：发行普通股110万股•合并相关费用的处理借：资本公积12万管理费用14万贷：银行存款26万•取得股权的处理借：长期股权投资106万资本公积4万贷：股本110万•合并报表的处理：–合并报表的处理分录例题1-2（6）借：股本56万资本公积17万盈余公积23万未分配利润10万贷：2抵销母公司长期股权投资长期股权投资106万1抵销子公司股东权益账面数1.4非同一控制下企业合并的会计处理•非同一控制下吸收合并的处理（购买法）–处理思路及原则–例题–其他需要注意的问题•购买法和权益结合法的粗略比较•非同一控制下控股合并的处理–处理思路及原则–例题1-4–例题1-5非同一控制下吸收合并的处理思路及原则•思路：一家企业购买另一家企业。•主要解决问题：–取得资产/负债…公允价值（可辨认净资产公允价值）–所付成本……….购买成本–如有差额……….商誉可辨认净资产公允价值=可辨认资产公允价值－可辨认负债公允价值购买商品•普通货物购买的会计处理：借：库存商品20000贷：银行存款20000购买企业的会计处理：借：存货23000固定资产12000（其他资产等）5000贷：短期借款等5000银行存款35000银行存款39000银行存款32000营业外收入3000商誉4000购买成本的构成（购买法）•支付对价的公允价值，相关费用的处理与同一控制相同。•支付对价公允价值具体来看：–货币资金：买价–债务证券：债务证券现值–股票：发行股票的市价（股本+资本公积）–其他资产：公允价值•付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益（资产变现损益）•与证券发行相关的费用，所发行证券的发行收入中扣减股票：有溢价扣溢价，溢价不足冲资本公积与留存收益。债券：冲溢价或增加折价）•其他相关费用计入当期损益（管理费用）商誉的处理•购买成本－可辨认净资产公允价值＝商誉•商誉的处理：•我国合并准则相关规定–正商誉：不摊销，减值《企业会计准则第8号——资产减值》处理–负商誉：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；复核无误的差额计当期损益会计处理差额＞0正商誉立即冲减所有者权益作购买商誉并摊销作购买商誉但不摊销（期末做减值测试）差额＜0负商誉收益或递延收益冲减非流动资产例1-3（1）第一种方式：发行70万股1)合并相关费用：借：资本公积12万管理费用14万贷：银行存款26万2)合并分录借：银行存款10万应收账款6万存货37万固定资产97万贷：流动负债8万应付债券19万股本70万资本公积140万商誉87万2核算支付对价3差额处理1录入取得的资产负债123万210万例1-3（2）第二种方式：发行40万股1)合并相关费用：借：资本公积12万管理费用14万贷：银行存款26万2)合并分录借：银行存款10万应收账款6万存货37万固定资产97万贷：流动负债8万应付债券19万股本40万资本公积80万营业外收入3万2核算支付对价3差额处理1录入取得的资产负债123万120万购买法其他需注意问题•合并利润及现金流量：–包含在购买对价及相关资产中，不另作合并–（无合并利润表和合并现金流量表）•或有事项：–如果约定事项很可能发生并影响购买成本，影响金额能可靠计量的，计入合并成本•公允价值暂估–购买日后12个月内调整：追溯调整。–超过规定期限后价值量调整：视为会计差错更正购买法与权益结合法的比较与评价•比较：–购买法产生新的计价基础，权益结合法不产生–购买法确认商誉，权益结合法不确认•基本评价：–物价上涨的时期，账面价值一般低于公允价值，因而权益结合法下资产存在未实现升值，实施合并企业可以通过出售这些资产，增加合并年度的利润，如果继续使用这些资产，则可以较低的折旧费用与摊销费用与所实现的利润相配比，在合并后若干年内，权益结合法下的利润均大于购买法下的利润。购权购权非同一控制下控股合并的处理思路•被并方（子公司）存续，相关资产负债不能并入母公司，资产负债在个别报表仍然按账面价值•长期股权投资以单独项目列示在母公司资产负债表，反映为净资产公允价值；投资收益单列一行列示在母公司的利润表•母公司长期股权投资平时核算采用成本法，报表日编制合并报表（实质为权益法，购买日公允价值为基础）•两者之间存在差额：投资成本差额–购买成本—所取得可辨认净资产账面价值×持股比例–形成原因–分解及处理投资成本差额形成原因•P公司购买S公司100%股权，P公司购买成本（公允价值）210万，S公司净资产账面价值106万•两者差额210—106×100%=104万，原因可能是：按资产或负债性质分期摊销正负商誉并入未被记录的商誉一起处理资产、负债的公允价值≠其账面价值未被记录的商誉其他无法确认为某项资产的原因投资成本差额的分解及处理投资成本差额＝取得成本－被投资企业净资产账面价值%商誉公允价值变动＋取得成本－净资产公允价值%净资产公允价值—净资产账面价值%正商誉：不处理（留长投账面）负商誉：立即调入损益按有关项目性质摊销非同一控制下控股合并的例题1-4（1）•第一种方式：发行普通股70万换取S公司净资产•步骤一：相关费用处理•借：资本公积12万管理费用14万贷：银行存款26万•步骤二：计算投资成本差额并分解非同一控制下控股合并的例题1-4（2）项目公允价值账面价值差额分配金额投资成本差