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第六章企业所得税的会计核算及税务筹划一.企业所得税概述2008年1月1日起，实施内外统一的所得税制。（一）纳税人及其纳税义务企业所得税纳税人是在境内取得收入的企业或组织，不包括个人独资企业、合伙企业。纳税人全面纳税义务注册地居民纳税人实际管理机构所在地纳税人—非居民纳税人境内有一般机构、场所有限纳税义务境内没有任何机构场所纳税人及其纳税义务居民企业就来源于境内、境外的所得纳税.非居民企业在境内设机构、场所的，就来源于境内的所得，及发生在境外但与境内机构、场所有实际联系的所得，纳税。非居民企业在境内未设机构、场所的，或者虽设机构、场所但取得的所得与所设机构、场所没有实际联系的，就来源于中国境内的所得缴税。（二）企业所得税税率1.居民企业和境内设机构的非居民企业,税率25％2.不设机构场所的非居民企业，或虽设机构场所但与境内机构场所没有实际联系的，只就来源于境内的所得依据法定20%但减按10％计税。3.小型微利企业减按20％计税4.高新技术企业减按15％计税（二）企业所得税的计算1.应纳税所得额的确定直接法：应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－允许弥补的以前年度亏损间接法：应纳税所得额=会计利润±纳税调整项目金额收入总额包括货币和非货币收入应纳税所得额的确定不征税收入：⑴财政拨款；⑵依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费,政府性基金⑶国务院规定的其他不征税收入。免税收入：⑴国债利息收入；⑵符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；⑶境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；⑷符合条件的非营利组织的收入。各项扣除包括成本、费用、税金、损失和其他支出区分收益性支出和资本性支出。税金指流转环节的税费，包括消费税、营业税、城建税、教育费附加、资源税、土地增值税、出口关税等会计上计入“营业税金及附加”的税金。不包括企业所得税和增值税。损失包括固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。应纳税所得额的确定应纳税所得额的确定不得扣除的支出：⑴向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；⑵企业所得税税款；⑶税收滞纳金；⑷罚金、罚款和被没收财物的损失；⑸超过规定标准的捐赠支出；⑹赞助支出；⑺未经核定的准备金支出；⑻与取得收入无关的其他支出。准予扣除项目具体范围(1)工资、薪金支出，准予扣除。基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。补充养老保险、补充医疗保险，准予扣除。一般商业保险费，不得扣除。特殊工种人身安全保险费，可以扣除。工会经费，不超过2%部分，准予扣除。职工教育经费支出，不超过2.5%的部分，准予扣除；超过部分，以后年度结转扣除。职工福利费支出，不超过14%部分，准予扣除。(2)借款利息支出：不需要资本化的借款费用，准予扣除。非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业存款和同业拆借的利息支出、企业发行债券的利息支出，准予扣除；非金融企业向非金融企业借款的利息，不超过同期同类贷款利率的部分，准予扣除。与资产成本及利润分配无关的汇兑损失,准予扣除准予扣除项目具体范围准予扣除项目具体范围(3)业务招待费与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。(4)广告费和业务宣传费企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。(5)公益性的捐赠企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。公益性捐赠指企业通过公益性社会团体或县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。公益性社会团体指基金会、慈善组织等(6)总机构管理费•企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息,不得扣除。•非居民企业境内设立机构、场所，就境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。(7)手续费及佣金支出与生产经营有关的手续费及佣金支出，限额内,准予扣除，超限额部分，不得扣除。按与具有合法经营资格中介服务机构或个人所签订服务协议或合同确认收入5%计算限额。保险企业按全部保费收入扣除退保金等后的余额计算限额，财产保险15%，人身保险10%；(8)其他项目：依法提取环境保护、生态恢复的专项资金,准予扣除。改变用途的,不得扣除。按规定缴纳的财产保险费,准予扣除;经营租赁固定资产的租赁费,允许扣除;劳动保护支出,准予扣除.资产的税务处理固定资产按直线法计算折旧，准予扣除.(1)房屋、建筑物，为20年；(2)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；(3)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等,为5年；(4)飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；(5)电子设备，为3年。资产的税务处理生产性生物资产按直线法计算的折旧,准予扣除.生产性生物资产折旧最低年限：(1)林木类生产性生物资产，为10年；(2)畜类生产性生物资产，为3年。无形资产按照直线法计算的摊销费用,准予扣除.无形资产的摊销年限不得低于10年。长期待摊费用摊销年限不得低于3年。2.应纳税额应纳税额=应纳税所得额*适用税率-减免税额-抵免税额案例：世华公司年末会计利润100万元，经注册会计师审计，发现有以下项目:(1)向非金融机构借款500万元，利率10％,同期金融机构利率8％。(2)业务招待费账面列支50万元，该企业当年销售收入5000万元。(3)发生广告费和业务宣传费100万元。(4)公益性捐赠40万元。(5)当年计入损益的研究开发费80万元。（6）罚款7万元。计算该公司应纳税所得额和应缴所得税。应纳税额解析：将会计利润按照税法规定调整(1)借款利息调增=500×(10％-8％)=10万(2)业务招待费调增=50-25=25万元50×60％=30万元，5000×5‰=25万(3)广告宣传费5000×15%=750万元100万元全部允许扣除(4)允许捐赠=100×12％=12万元调增=40-12=28万元(5)研发费加扣=80×50％=40万元。应税所得额=100+10+25+28-40+7=130万应交所得税=130×25％=32.5万元3.影响应纳税额的三项制度既要避免双重征税，又要防止逃税，还要给予税收鼓励(1)关联企业制度是防止逃税的重要制度。(2)亏损结转制度是一种税收优惠。境外亏损不得抵减境内盈利.(3)税收抵免制度是避免所得双重征税的制度。4.企业所得税的优惠政策(1)从事农、林、牧、渔业项目的所得免税，其中花卉、茶、香料、养殖等减半纳税。(2)从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，从取得第一笔收入起免3减3；(3)从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，从取得第一笔收入起免3减3；4.企业所得税的优惠政策(4)技术转让所得：居民企业技术转让不超过500万元部分免税；超过500万元部分减半。禁止和限制出口技术转让所得，不享受优惠。从直接或间接持股达100%的关联方取得技术转让所得，不享受优惠。(5)安置残疾人员，据实扣除残疾职工工资后，加扣残疾职工工资100%(6)研究开发费用：未形成无形资产计入当期损益的，据实扣除后加扣50%；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。4.企业所得税的优惠政策(7)创业投资企业股权投资未上市中小高新技术企业2年以上，可按投资额70%在持股满2年的当年抵扣所得额；不足的，可在以后年度结转抵扣。(8)可缩短折旧年限或加速折旧的固定资产，包括A.技术进步,产品更新换代较快的固定资产;B.常年处于强震动,高腐蚀状态的固定资产。不得低于规定年限60%；双倍余额递减或年数总和4.企业所得税的优惠政策(9)以《目录》规定资源为主要原材料，生产符合标准产品取得的收入，减按90%计入收入总额。(10)购置并实际使用《环保目录》、《节能节水目录》和《安全生产目录》中专用设备，该专用设备投资额10%可从当年应纳税额中抵免；当年不足抵免，可后转5年4.企业所得税的优惠政策(11)软件生产企业增值税即征即退退还的税款，用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为所得税应税收入，不征收企业所得税。新办软件生产企业，自获利年度起，2免3减半。重点软件企业，当年未享受免税的，减按10%计税。集成电路设计企业视同软件企业，其生产性设备，经核准，折旧年限最短可为3年。5.企业所得税的税务筹划5.1企业组织形式的税务筹划从纳税的角度来看：子公司是是企业所得税的纳税人，可以独立享受企业所得税的优惠政策；分公司同母公司合并计算纳税，所以分公司若出现亏损，可在母公司盈利中弥补，从而减少母公司的总体税负。因此，目前存在亏损子公司的企业集团，可考虑通过工商变更，将子公司变更为分公司，汇总缴纳所得税。假设海华集团由南京母公司和两家子公司甲与乙组成。2008年总公司本部实现利润100万元，子公司甲实现利润10万元，子公司乙亏损15万元，所得税税率为25%。计算该公司应交企业所得税。公司本部应交所得税：100*25%=2.5万元甲子公司应交所得税=10*25%=2.5万元乙子公司亏损，该年度无需纳所得税。公司整体税负=25+2.5=27.5万元如果甲乙不是子公司，而是分公司，则整体税负为？5.2计税依据的税务筹划1固定资产折旧方式的税务筹划在收入既定的情况下，折旧和摊销额越大，应纳税所得额就越少。税法上规定符合一定条件的固定资产，经企业提出申请并经主管税务机关审核批准后，允许缩短折旧年限或采用加速折旧方法。此外，税法虽然对不同类别的固定资产折旧年限、作了最低规定，但企业在不违反规定的前提下对决定折旧年限的长短有一定的自主性。企业应当尽量选择较短的年限折旧计提。中兴机械公司2008年购入一条生产线，原值400000元，残值率3%，折旧年限5年。假设税负允许企业采用直线法、双倍余额递减法或年数总和法计提折旧。若该企业每年税前利润均为100万元，适用所得税税率25%，采用何种折旧方式的税负最轻？经过计算，不同折旧方法下的年折旧额、税前利润和所得税如表项目第一年第二年第三年第四年第五年直线法7760077600776007760077600双倍余额递减法16000096000440004400044000年数总和法1293331034677760051733258672选择合理的筹资方式在进行筹资的税务筹划时，应着重考虑两个方面：（1）资本结构的变动是如何对企业业绩和税负产生影响的；（2）企业应当怎样组织资本结构的配置，才能在有效降低税负的同时，实现投资者税后收益最大化的目标。2选择合理的筹资方式某股份制企业共有普通股400万股，每股10元，没有负债。由于产品市场前景看好，准备扩大经营规模，经董事会研究，商定以下三个筹资方案：（1）发行股票600万股，共6000万元。（2）发行股票300万股，债券3000万元（债券利率8%）（3）发行债券6000万元。公司预计息税前盈利1400万元，应采用哪种方案。方案一：应交企业所得税=1400*25%=350税后利润=1400-350=1050万元每股净利=1050/1000=1.05（元/股）方案二：应交企业所得税=（1400-3000*8%）*25%=290税后利润=1400-240-290=870万元每股净利=870/700=1.24（元/股）方案一：应交企业所得税=(1400-6000*8%）*25%=230税后利润=1400-480-230=690万元每股净利=690/400=1.725（元/股）3企业所得税减免税的税务筹划1正确把握亏损弥补这里的盈利额或亏损额，是指纳税申报表主表中的“纳税调整后所得”的数据；属于税务机关查增的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损；★..弥补顺序：申报表：先减免税收入、不征税收入、减计收入、加计扣