8、企业合并会计(三)

第八章企业合并会计（三）——购并日后的合并财务报表2019/9/22高级财务会计2第一节集团内部经济业务事项（一）企业内部经济业务事项本企业内部发生的各种经济业务事项只涉及本企业，与集团内其他企业和集团外其他企业没有直接联系举例：材料领用、工资发放、固定资产计提折旧等2019/9/22高级财务会计3（二）集团内部经济业务事项企业集团内部各企业之间发生的各种经纪业务事项举例：子公司购买母公司发行的债券、子公司购买其他子公司生产的产品等2019/9/22高级财务会计4（三）集团外部经济业务事项集团内部企业与外部企业之间发生的经济业务事项举例：集团内企业向集团外企业购买材料、销售商品、提供劳务等2019/9/22高级财务会计5二、集团内部经济业务事项的分类（一）集团内部投资事项（二）集团内部交易事项（三）集团内部借贷事项2019/9/22高级财务会计6三、合并财务报表编制的抵销项目编制合并资产负债表需进行抵销处理的项目（P354）编制合并利润表需进行抵销处理的项目（P354）编制合并现金流量表需要进行抵销处理的项目（P354）2019/9/22高级财务会计7第二节编制合并财务报表集团内部投资事项的抵销一、集团内部权益性投资的抵销1.对子公司的个别财务报表进行调整同一控制下企业合并中取得的子公司对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。非同一控制下企业合并中取得的子公司对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。2019/9/22高级财务会计82.按权益法调整对子公司的长期股权投资按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额借:长期股权投资贷:投资收益按照应承担子公司当期发生的亏损份额借:投资收益贷:长期股权投资对于当期收到子公司分派的现金股利或利润借:投资收益贷:长期股权投资对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动借或贷:长期股权投资贷或借:资本公积2019/9/22高级财务会计93.长期股权投资与所有者权益的抵销1)同一控制下的抵销分录股权取得日后合并报表编制时的抵销分录借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资(母公司对该子公司长期股权投资帐面价值)少数股东权益(子公司股东权益帐面价值×少数股权比例)资产减值损失(当期母公司对子公司长期股投计提的减值准备)期初未分配利润(以前期间母公司对子公司长期股投计提的减值准备)同时调整子公司合并前留存收益中母公司应享份额借：资本公积—股本溢价贷：盈余公积未分配利润子公司股东权益账面价值2019/9/22高级财务会计102)非同一控制下的抵销分录借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货、固定资产等商誉(差额)贷:长期股权投资(母公司对该子公司长期股权投资帐面价值)少数股东权益(子公司股东权益公允价值×少数股权比例)营业外收入(差额)资产减值损失(当期母公司对子公司长股投计提的减值准备)期初未分配利润(以前期间母公司对子公司长股投计提的减值准备)子公司股东权益账面价值2019/9/22高级财务会计114.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益未分配利润—年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润—年末2019/9/22高级财务会计12例题参见课本P356例8-1、例8-2、例8-32019/9/22高级财务会计13二、内部债权与债务项目的抵销（一）内部债权债务项目本身的抵销在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。抵销分录为：借：债务类项目贷：债权类项目2019/9/22高级财务会计14【例1】P公司20×7年个别资产负债表中预收账款100万元为S公司预付账款；应收票据400万元为S公司20×7年向P公司购买商品3500万元开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；S公司应付债券200万元为P公司所持有。对此，在编制合并资产负债表时，应编制如下抵销分录：（8）将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录：借：预收款项1000000贷：预付款项1000000（9）将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应编制如下抵销分录：借：应付票据4000000贷：应收票据4000000（10）将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分录：借：应付债券2000000贷：持有至到期投资20000002019/9/22高级财务会计15（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：借：投资收益贷：财务费用2019/9/22高级财务会计16【例2】假设S公司20×7年确认的应向P公司支付的债券利息费用总额为20万元（假定该债券的票面利率与实际利率相差较小）。在编制合并利润表时，应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵销，其抵销分录为：借：投资收益200000贷：财务费用200000课本例题参见P361例8-42019/9/22高级财务会计17（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：借：应收账款—坏账准备贷：未分配利润—年初然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即：借：应收账款—坏账准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：应收账款--坏账准备具体做法是：先抵销期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。2019/9/22高级财务会计18【例题3】P公司20×7年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。假定P公司20×7年为首次编制合并财务报表。【答案】借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款—坏账准备25贷：资产减值损失25连续编制合并财务报表情况：（1）若P公司20×8年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款—坏账准备25贷：未分配利润—年初252019/9/22高级财务会计19（2）若P公司20×8年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。借：应付账款600贷：应收账款600借：应收账款—坏账准备25贷：未分配利润—年初25借：应收账款—坏账准备5贷：资产减值损失5（3）若P公司20×8年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为380万元，坏账准备余额为20万元。借：应付账款400贷：应收账款400借：应收账款—坏账准备25贷：未分配利润—年初25借：资产减值损失5贷：应收账款—坏账准备5课本例题参见P374例8-14、P376例8-152019/9/22高级财务会计20一、集团内部交易事项的类别及其合并财务报表的影响内容内部存货交易事项、内部固定资产交易事项、内部无形资产交易事项、内部租赁交易事项第三节编制合并财务报表集团内部交易事项的抵销2019/9/22高级财务会计21二、内部交易已实现内部利润和未实现内部利润举例见课本P3632019/9/22高级财务会计22三、集团内部存货交易的抵销内部存货交易当期的抵销处理：分三种情况（一）购买企业从集团内部购入的存货当期全部对外销售在合并工作底稿中编制的抵销分录:借:营业收入(集团内销售企业的销售收入)贷:营业成本(集团内购买企业的销售成本)2019/9/22高级财务会计23例1:乙公司为甲公司的子公司,本期乙公司向甲公司购进A商品一批,甲公司该批商品的成本为30万元，向乙公司的销售价格为35万元，年内乙公司将该批商品全部对集团外销售，售价38万元。要求：编制合并财务报表时的抵销分录分析：该笔业务在甲、乙公司的个别报表中，分别进行了如下反映：甲公司：营业收入35万元，营业成本30万元乙公司：营业收入38万元，营业成本35万元解：编制合并财务报表时的抵销分录借:营业收入350000贷:营业成本3500002019/9/22高级财务会计24(二)购买企业从集团内部购入的存货当期全部未对外销售（只是商品存放地点发生变化）在合并工作底稿中编制的抵销分录:借：营业收入(集团内销售企业的销售收入)贷：营业成本(集团内销售企业的销售成本)存货(购买企业的存货中包含的销售企业的毛利）2019/9/22高级财务会计25接例1:年内乙公司从甲公司购进的该批商品全部未对外销售。要求：编制合并财务报表时的抵销分录分析：该笔业务在甲、乙公司的个别报表中，分别进行了如下反映：甲公司：营业收入35万元，营业成本30万元乙公司：存货35万元解：编制合并财务报表时的抵销分录借:营业收入350000贷:营业成本300000存货500002019/9/22高级财务会计26（三）购买企业从集团内部购入的存货当期部分对外销售•在合并工作底稿中编制的抵销分录:借：营业收入(集团内销售企业的销售收入)贷：营业成本(集团内购买企业的销售成本+销售企业的部分销售成本)存货(购买企业的剩余存货中包含的销售企业的毛利)2019/9/22高级财务会计27接例1:年内乙公司从甲公司购进的该批商品60%对集团外销售，销售价格为25万元要求：编制合并财务报表时的抵销分录分析：该笔业务在甲、乙公司的个别报表中，分别进行了如下反映：甲公司：营业收入35万元，营业成本30万元乙公司：营业收入25万元，营业成本21万元，期末存货14万元解：编制合并财务报表时的抵销分录借:营业收入350000贷:营业成本330000存货200002019/9/22高级财务会计28（四）连续编制合并财务报表时内部购销存货的抵销处理将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响进行抵销借：期初未分配利润（以前年度内部交易未实现利润）贷：存货（本年仍未实现的利润）营业成本（本年已实现的利润）对于本期发生的内部购销业务按前面方法处理2019/9/22高级财务会计29例2:乙公司为甲公司的子公司，乙公司期初存货中有从甲公司购进的产品10万元（甲公司此存货成本为8万元），本期乙公司又向甲公司购进A商品一批，进价30万元（甲公司此批存货成本24万元）。年内乙公司将上年从甲公司购进的存货全部对外销售，本年购进的A商品60%对外销售，乙公司销售毛利为20%。要求：编制合并财务报表时的抵销分录解：编制合并财务报表时的抵销分录1)上期抵销：借:期初未分配利润20000贷：营业成本20000