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第九章资产减值本章主要内容：资产减值的范围资产减值迹象的判断资产可回收额的确定资产组的认定及减值处理商誉的减值测试及其处理第一节资产可能发生减值的认定一、资产减值的概念及范围资产减值：是指资产的可回收金额低于其账面价值。本章所指的资产，包括单项资产和资产组。企业所有的资产发生减值时，原则上应及时确认和计量，但由于不同资产的特性不同，其会计处理有所不同，所适应的具体准则也有所不同。如存货、建造合同形成的资产、采用公允价值后续计量的的投资性房地产、由金融工具确认和计量准则所规范的金融资产减值，分别适用存货、建造合同、投资性房地产、金融工具确认和计量等会计准则。资产减值的范围•本章涉及的主要是企业非流动资产，具体包括：►对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；►采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；►固定资产；►生产性生物资产；►无形资产；►商誉；►探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。二、资产减值迹象与测试资产减值迹象的判断：企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值迹象。如果资产存在减值迹象，应当进行减值测试，估计资产可回收金额。可回收金额低于账面价值的，应计提减值准备。资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提，但有两项资产除外，即因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应在每年年度终了进行减值测试。从外部信息来源判断的资产减值迹象1、如果出现了资产的市价在当期大幅下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或正常使用而预计的下跌；2、企业经营所处的经济、技术、法律等环境以及资产所处的市场当期或近期将发生重大变化，从而对企业产生不利影响。3、市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可回收金额大幅度降低等。从内部信息来源判断的资产减值迹象1、如果企业有证据表明资产已陈旧过时或其他实体已损坏；2、如果资产已经或者将被限制、终止使用或计划提前处置；3、如果企业内部报告的证据表明资产的经济效益已经低于或将低于预期。如资产所创造的净现金流量或实现的营业利润远远低于原来的预算或预计金额，资产发生的营业损失远远高于原来的预算或预计金额，资产在建造或收购时尚需的现金支出远远高于最初的预算，资产在经营或维护中所需的现金支出远远高于最初的预算。第二节资产可回收金额的计量一、估计资产可回收金额的方法资产可回收金额的估计，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两只之间较高者确定，因此，要估计资产可回收金额，需要同时估计资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值。估计资产可回收金额时，应当遵循重要性要求：1、资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产账面价值，就表明没有发生减值，不需要估计另一项金额。2、没有确凿证据和理由表明，资产预计未来现金流量的现值显著高于资产的公允价值减去处置费用后的净额的，可将资产公允价值减去处置费用后的净额视为可回收金额。3、资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以预计未来现金流量的现值作为其可回收金额。二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或处置时可以回收的净现金收入。企业估计资产的公允价值减去处置费用后的净额应按以下顺序进行：1、根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。2、在不存在销售协议价格但存在活跃市场的情况下，应根据资产市场价格减去处置费用后的金额确定。3、在既不存在销售协议价格又不存在活跃市场的情况下，企业应当以可获取得最佳信息为基础，根据熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易的交易价格减去处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。三、资产预计未来现金流量的现值的估计•资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其折现后的金额加以确定。•预计未来现金流量的现值应考虑的因素：►资产未来现金流量的现值►资产的使用寿命►折现率（一）资产预计未来现金流量1、预计资产未来现金流量的基础参考P.1392、资产预计未来现金流量包括的内容（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。（2）资产持续使用过程中产生现金流入必需的预计现金流出。（3）资产使用寿命结束时处置资产所收到或支出的净现金流量。3、资产预计未来现金流量应考虑的因素（1）以资产当前情况为基础预计资产未来现金流量。（2）预计未来现金流量不包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。（3）对通货膨胀的考虑应当和折现率一致。（4）内部转移价格应予调整。参考P.140-141√4、资产预计未来现金流量的方法预计资产未来现金流量，通常应根据资产未来每期可能产生的现金流量进行预测。它使用的是是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率预计资产未来现金流量的现值。参考P.141例8-1、8-2•难点：期望值的计算E(X)==X1.P1+X2.P2+…+Xn.PnX：经济事物某种状态下收入估计值，P：经济事物某种状态出现的概率，i：经济事物某种状态n1.ipixi（二）折现率的预计•计算资产未来现金流量时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业购置或投资资产时所要求的必要报酬。•如果企业在预计资产的未来现金流量时已对资产特定风险的影响作了调整，折现率的估计则不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前折现率，以便与资产未来现金流量的估计基础一致。√10•折现率的确定，应当以该资产的市场利率为依据，如果无法获得该资产市场利率，可以用替代利率估计折现率。•替代利率在估计时，可根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或其他相关市场借款利率作适当调整确定。调整时应考虑资产与预计现金流量有关的特定风险及其他有关的政治风险、货币风险和价格风险。（三）资产未来现金流量现值的预计•在预计了资产未来现金流量和折现率后，资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计的资产使用寿命加以折现即可确定。•nt•PV=∑NCFt÷(1+r)•t=1•参考P.143例8-3（四）外币未来现金流量及现值的预计企业使用资产所收到的外币，应按下列顺序确定资产未来现金流量的现值：1、计算外币现金流量现值。以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础来预计现金流量，并按该货币适用的折现率计算资产的现值。2、将外币现金流量现值折算成记账本位币现金流量现值。将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的汇率进行折算，从而折算成记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。3、确认减值损失。在2的基础上，比较资产公允价值减去处置后费用的净额以及资产的账面价值，以确定是否需要确认减值损失及确认多少减值损失。第三节减值损失的确定与会计处理一、资产减值损失的确认与计量企业在对资产做了减值测试并计算了可回收金额后，如果资产的回收可金额账面价值，应将其账面价值减记至可回收金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的减值准备。账面价值：指资产的成本扣减累计折旧（累计摊销）和累计减值准备）后的金额。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或摊销费用应当在未来期间作相应的调整，以使资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值。资产减值损失确认后，在以后会计期间不得转回。但遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应将相关资产减值准备予以转销。企业当期确认的资产减值损失应当反应在利润表中，减少当期利润；计提的资产减值准备应作为相关资产的备抵项目，反映在资产负债表中，减少期末资产，从而可夯实企业资产价值，避免利润虚增，如实反映企业的财务状况和经营成果。二、资产减值损失的账务处理为正确核算企业确认的资产减值损失和计提的资产减值准备，企业应当设置“资产减值损失”科目，并按照资产类别进行明细核算，以反映各类资产在当期确认的资产减值损失金额；同时，应根据不同的资产类别，分别设置“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”、“生产性生物资产减值准备”等科目。（1）企业发生资产减值时，根据确认的资产减值金额：•借：资产减值损失•贷：固定资产减值准备•在建工程减值准备•投资性房地产减值准备•无形资产减值准备•商誉减值准备•长期股权投资减值准备•生产性生物资产减值准备（2）期末将资产减值损失转入本年利润时：借：本年利润贷：资产减值损失案例：参考P.145例8-4第四节资产组的认定及减值处理一、资产组的认定（一）资产组的概念资产组：资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组。资产组应当由创造现金流入的相关资产组成。（二）认定资产组应当考虑的因素1、资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。参考P.145-146例8-5、8-6、8-72、资产组的认定，应当考虑管理层对生产经营活动的管理或监控方式以及对资产的持续使用或者处置的决策方式。参考P.147例8-8、8-9资产组认定以后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意改变。但如果企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组确实需要变更的，企业可以变更，但应在附注中作相应说明。二、资产组可回收金额和账面价值的确定资产组的可回收金额应当按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值二者之间较高者确定。•资产组账面价值的确定基础应当与其可回收金额的确定方式一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不包括已确认负债的账面价值，但如不考虑负债金额就无法确认资产组可回收金额的除外。资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复债务）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可回收金额，在确定资产组账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应将已确认的负债金额从中扣除。•参考P.147例8-10三、资产组减值测试•资产组减值测试的原理与单项资产相一致，即企业首先要预计资产组的可回收金额和计算资产组的账面价值，然后将两者比较，如果资产组可回收金额低于其账面价值的，应确认为减值损失。减值损失金额按照下列顺序进行分摊：1、首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；2、然后根据资产组中除商誉外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：►该资产的公允价值减去处置费用后的净额►该资产预计未来现金流量的现值►零参考P.148例8-11四、企业总部资产测试企业总部资产包括：企业集团或其他事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的特征：►难以脱离其他资产或资产组来产生独立的现金流入，且账面价值难以归属于某一资产组。►总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产或资产组组合进行。资产组组合：指由若干个资产组组成的最小资产组合，包括资产组或资产组组合以及按照合理方法分摊的总部资产部分。√10在资产负债表日，如有迹象表明某项总部资产发生减值损失的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或资产组组合的可回收金额，然后与相应的账面价值进行比较，从而判断是否需要确认减值损失。在对某一资产组进行减值测试时，先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关