财务报表列报变革的逻辑

财务报表列报变革的逻辑—基于IASB与FASB“关于财务报表列报初步意见”的思考PART1传统财务报告概论与述评—基于经济学与管理学的研究范式一、会计信息：经济学还是管理学？1.传统会计信息决策有用性的涵义基于交易流程的账户设置及数据流转的终极目标是实现会计信息的决策有用性，从经济学角度的资源配置来看显然注重市场反应，并且循着“股东至上”观念，即财务资本所有者拥有企业所有权进而享有会计信息产权。通常认为财务报告是企业主体对其全部利益相关者的最有效标准的沟通工具。2.传统的基于财务报告的会计信息的生成模式（1）传统财务会计理论将企业主体发生的业务活动按照既定特征划分为一系列会计要素，其目的在于将业务活动所引发的数据加以初步分类；（2）为了实现初步分类的类内明细核算，会计科目及其与此对应的会计账户便被设计出来，并且按照惯例归纳了每一账户的使用方法；（3）由于一定会计期间内每笔业务活动都是通过记账凭证单独反映，导致每一账户的总体变化状况也是分散反映的数据而未形成信息形式；（4）为了将分散于记账凭证上的数据实现初步信息化而设置了账页，这样使得每个账户的全部增减变化及其结存数都体现在统一的载体（空间）；（5）会计信息真正形成于会计报表，基于此便将会计账簿中的账页名称基本上与会计报表项目相对应，每一账页的结存数便构成了会计报表项目数据，也就汇总成为了会计信息；（6）为了实现表内信息公允与透明而将报表项目信息含量以会计报表附注这种信息披露形式予以说明。（7）会计报表由于其使用对象为企业外部信息使用者，因而其信息含量只需要满足社会平均需求状况，特定使用者很难将特定信息需求从会计报表信息中完整分离出来。3.将会计核算流程直接指向与市场反应的相关性的后果就是极易形成如电影《黑客帝国》所描述的那样，拟像世界与真实世界间越来越具有本末倒置的意味，由媒介制造的影像被看作为事实并进而成为人们安排未来活动的依据。假账泛滥一定程度上可以说是过度市场反应压力造成的必然后果。4.传统会计核算中的会计要素划分及具体分类尽管也发挥着一定的管理职能，但其视角却在于企业的流动性管理，这体现出企业债权人的约束性，这种约束性显示着债权人的两方面意图：其一是按照流动性排列资产负债表项目，流动性越强则变现能力就越强，债权人的资本保全越容易实现；其二是非流动性资产弱流动性而强盈利性，但盈利真实与公允的易操纵性导致债权人要制定对股利分配的约束条款以确保资本最大程度保全。这也构成了企业会计准则由早期的收入费用观向现在的资产负债观变迁的影响因素之一。5.企业会计准则作为会计实务的具体规范，会计信息质量保证机制的构建是系统工程。比如我国就建立了完整的制度体系，包括与国际会计准则趋同的企业会计准则体系、内部控制、财务监控体系、会计信息化。同时，财务会计的新职能逐步被挖掘，比如反倾销会计、反垄断会计、低碳会计等。二、传统企业财务报告挑战1.现行财务报告模式局限性（1）重法律形式而轻经济实质（2）重成本而轻价值（3）侧重于企业历史经济活动而忽略未来可能经济活动（4）侧重于利润核算而忽视现金流量有关信息（5）财务报表信息披露内容的不完整性（6）财务报表项目不确定性与确定性逻辑混乱2.未来财务报告发展趋势：一个简单概括•信息的单一性向多元性转变•通用报告向按需编制的专用报告转变•重视可靠性到重视可靠性与相关性转变•强调历史成本向公允价值转变•以有形资产为主向有形资产与无形资产并重转变•从表式信息向表式信息与图像信息并存转变•从货币计量向货币计量与非货币计量并重转变•从事后信息揭示向事后信息与前瞻性信息并存转变•从定期信息揭示向定期信息与实时信息揭示并存转变3.简单述评：传统财务会计制度精于把分割的业务以货币为中心“集成”为综合财务数据，是总括的显性资产投入与财务报表产出的效率分析，尽管在不同的时期都有改革的呼声，但总体上看还仅局限在对生成于传统会计核算流程的会计信息结构的解构。当前依然是从改进信息披露工作方式上寻求突破，这主要在两个层面展开：其一是将当今信息技术能力与投资者需求进行匹配。比如XBRL（eXtensibleBusinessReportingLanguage，可扩展商业报告语言）进行信息披露。其二是拓展了财务报告编制底线和基础，财务报告三重底线(也称作可持续发展报告)概念被提出。三、传统管理会计报告描述与述评1.企业管理会计实践呈现出多样化特征，主流管理会计工具都有较为广泛地使用的案例。这里所指的主流管理会计工具主要满足两个条件：其一是管理会计工具与企业本质的接近程度或距离。比如有些管理会计工具设计的起点在于提升资产使用效益，而有些管理会计工具却在于推动战略执行，更有些管理会计工具超越了企业实体经济性而上升至虚拟经济性并实现两者的协同发展；其二是主流管理会计工具并不完全拥有自身的自成体系的信息生产机制，而是对现有财务会计体系所生成信息的使用及改进，是财务会计信息机制与主流管理会计工具的互动，是一种增量信息机制。2.西方企业理论流派的最根本特征表现为以某一选定的因素为核心作为理论起点，用选定的分析性工具展开理论构建。满足组织控制的管理会计方法也就具有了“管理丛林”意味并因管理咨询市场竞争而沿着各自既有的路径发展，都在努力构建自身一整套足够大的理论框架。另外，像公司规模、公司所处行业及公司性质等都不同程度地影响到管理会计工具的选择。3.总体上看，管理会计的实践表现了全球趋同的态势，各种创新的管理工具和技术迅速从其发源地向世界各国传播。比如从供给层面看，七十年代日本的全面质量管理（TQM）、适时制（JIT）和目标管理，八十年代美国的作业成本法及九十年代平衡计分卡等最终都充斥了各国的教科书和培训课堂。这也是造成我国管理会计实践存在较为明显的跟风现象。简单地以追求时尚的思维去选择管理工具会对企业组织造成两类伤害：其一可能扩散技术上无效的管理技术，实现象征性职能；其二是可能鼓励抛弃那些技术上有效的传统管理技术以至于损害组织的经济业绩。这两类伤害都是有效性高度不确定条件下模拟行为的后果，是受外部组织影响的结果。4.尽管大部分企业采用主流管理会计方法主要是关注组织控制对效率与效果的提升，但是这种关注并没有脱离管理层的本位主义，另外对市场控制的关注却相对有限。这表明企业管理层作为公司治理主体之一，有着自身的管理会计工具选择动因。比如面对经济危机，企业管理当局摆脱困境的首选就是使用最佳的管理工具，像战略规划、标杆管理等。然而在管理工具的选择上，呈现出的特点却是尽管存在控制费用的压力，但倾向于选择增长而不是成本削减的管理工具，并且需要大量现金投入的管理工具被尽量少的使用。这可以用暂时的高费用耗费水平是未来增长的坚实基础及管理当局偏好于掌控最大化自由现金流以保持对企业控制权来解释。5.传统管理会计报告仍旧固守管理学的个案性，围绕不同的管理会计实务而展开，“管理层讨论与分析”是作为弥补财务报告不足而提出的，还是以叙述性方式提供公司管理层对财务报表主要项目重大变动及原因所做的进一步解释，这些重大变动及原因的解释依然没有深入到原因层面。过于关注管理的个性就会忽视其趋同性，而趋同与个性构成了任何一种语境，缺失两者其一都意味着不完整。6.传统管理会计报告的模式化发展（1）基于经济增加值的内部报告体系（2）基于平衡计分卡的内部报告体系（3）基于作业预算的内部报告体系四、企业财务报告经济学与管理学的协同优化人力资本企业传统资本保全财务资本所有权股东至上企业契约制度企业管理会计机制：组织资本组合安排共同治理会计信息现代资本保全社会资本企业本质公司治理商业模式会计责任PART2传统财务报表列报变革的逻辑—IASB与FASB“关于财务报表列报初步意见”的视角一、IASB和FASB“关于财务报表列报的初步意见”解读2008年10月16日IASB和FASB提出了未来财务报表框架，其列报新分类模式如下表所示：财务状况表全面收益表现金流量表经营活动经营资产与负债投资资产与负债经营活动经营收益与费用投资收益与费用经营活动经营现金流量投资现金流量筹资活动筹资资产筹资负债筹资活动筹资资产收益筹资负债费用筹资活动筹资资产现金流量筹资负债现金流量所得税关于持续经营的所得税（经营和筹资活动）所得税中止经营中止经营纳税净额中止经营其他全面收益纳税净额权益权益1.两种会计信息真实性的转换财务状况表、全面收益表与现金流量表采用了基本相同的报表结构，或者说传统的资产负债表与利润表在报表结构上向现金流量表趋同，是由业务活动与财务结果的多因一果型模糊对应发展为业务活动与相应资源配置及运作效率的一因一果型完全对应。原先企业状况是以会计要素的形式综合反映，是将会计语言的特定表达方式作为主体来反映企业活动，而未来财务报表列报方式则以企业具体业务活动分类作为主体，用相应的资源配置及运作效率与之对应，这样企业财务报表就同时明晰了业务活动与资源配置及效率的两类真实，因此较原先的仅指的会计信息真实更具有了信息含量，并且提升了会计信息的质量，尤其是透明度与相关性。未来财务报表列报新方式改变了过去重视企业的交易性而忽视企业的本质在于财富创造，开始将企业财富创造的途径予以列示，经营活动、投资活动与筹资活动清晰地使企业在实体经济与虚拟经济上的资产配置及运作效率得以披露，这无疑展示出了企业的商业模式，这才是真正意义上的会计与企业本质的对称，会计也才有可能摆脱传统观念上的技术观而具有了契约化制度观。2.财务报表列报变革的挑战（1）对会计概念框架的影响（2）对商业模式的理解问题商业模式可以理解为是一系列价值动因的联结体，而具体业务活动则是价值动因的具体载体。财务报表列报变革后能否有助于商业模式危机的分析，比如当下的丰田危机？（3）对会计研究的影响3.我国的国际趋同路径与策略安排（1）财政部在2009年9月2日发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图（征求意见稿）》，其中着重对财务报表列报问题提出了自己的意见，即在财务报表中引入综合收益是可取的，但财务报表列报第二阶段讨论稿提出的列报结构和项目的出发点是，满足成熟市场中理性投资者进行投资决策的需要。但中国市场的实际情况是，市场成熟度不高，投资者理性程度不够，依赖财务报表进行投资决策尚未完全形成主流，财务报表的作用更主要是用于企业业绩的考核与评估。若按财务报表列报第二阶段讨论稿提出的方案改变报表结构和项目，将给企业带来较高的信息转换成本，甚至涉及对我国现行法律法规的修订问题。（2）财务报告“双轨制”的过渡性制度安排。财务报告“双轨制”是指财务信息由一元性向两元性的过渡，有两种可供选择的方式：其一是将两类会计信息真实方式以相同的重要性予以并列报告，但表外信息披露还以原有方式进行；其二是将原先的报表体系作为核心而将未来财务报告体系以附表的形式披露。该两种方式的“双轨制”实际上在信息技术上已经完全能够实现。二、对国际财务报告准则的反思1.纯粹的资本市场投资者市场化导向，忽视受托责任观的会计信息的支撑；2.公允价值会计理念的偏执；3.具体会计规则的自相矛盾（比如长期股权投资、资产价值、商誉等）4.混乱的会计信息质量特征界定。PART3财务报表体系重构设计—基于企业本质的视角企业的一个简单模型价格机制范围非价格机制范围价格机制范围（市场）（官僚组织行政权威）（市场）要素所有者签订市场契约企业真正产出资本转换投入产出价值链系统企业市场价值（资本价值初次确认）层级管理评估（资本价以市场行为作为规则资本保值增值终极目标值再确认）外部治理内部管理管理业绩评价1.企业本质：不完备要素使用权资本化交易合约履行的过程，从价值角度可以描述为财务资本、人力资本、组织资本与社会资本的一个不完全契约组合。Thefulfillingprocessofincompletecontractsabouttransactionsofcapitalizedusingrightsofelements,fromtheviewofvalue,canbedefinedasacombinationofincompleteco