财务报表审计的框架

第五章财务报表审计的框架年度审计是公司治理的奠基石之一。在所有和经营分离的前提下，董事要向股东交付年度报告并使用财务报表的手段报告自己的受托责任。审计是对财务报表的编制、反映方法的外部性和客观性的检查。这是必要的抑制和均衡所不可或缺的部分。CadburyCommittee.1992.ReportoftheCommitteeontheFinancialAspectsofCorporateGovernance.p.36第六章目录1、财务报表审计的定义2、二重责任制度和建议职能3、财务报表审计的特点和固有局限性4、财务报表审计与舞弊审计5、财务报表审计对公司治理的贡献AAA基础审计概念委员会的定义审计是一个为确定关于经济行为及经济现象的声明（assertions）和既定标准之间的符合程度，而对这种声明有关的证据进行客观收集、评定，并将结果传达给利害关系人的有组织的过程。图表6-1《基础审计概念》委员会的审计框架thencommunicatesresultstoestablishedcriteriaauditormanagementassertionsinterestedusersevidenceaccumulatesandevaluatestodeterminecorrespondencebetweenAnExampleAsupermarketManagement’sassertion:thelowestoverallpricesintheareaCPA’sRole:attesttotheassertionHow?:–Collectandevaluateinformation–E.g.,selectasampleofapproximately1,000itemsandcomparedthepricestothoseoftheothermajorsupermarkets.审计的对象审计的对象是关于经济行为和经济现象的声明，即以企业为中心的种种经济主体，为了实现各自的目的而进行的各种各样的经济活动及其结果的声明。“声明”这个概念表示，审计的对象包含着信息编制者的主观判断和解释，不一定只包含客观的、单一解释的事实。特别是财务报表，由于在编制过程中必然伴随着会计判断和估计等主观因素，其中不可避免的包含了并非客观的数据。审计中的判断标准审计是对关于经济行为和经济现象的认定是否公允进行判断，必须有判断标准。由于审计的结果必须得到社会的认可，审计的判断标准本身必须是经过社会认可的标准。在财务报表审计中有两重判断标准：其一是责任方认定的符合标准，GAAP；其二是审计判断的标准，GAAS。审计的过程以及审计人的资格审计是客观地收集和评价与认定有关的证据的过程。为了保证审计结果的公平和公正、保证审计结果得到社会认知，审计人必须保持严格的独立性。为了保证审计在程序上的客观性，审计人在实施审计时必须遵循的审计准则也必须是社会认可其公正妥当性的准则。如何保持审计人的独立性、如何保持审计准则的公正性和客观性同样关系到审计的生存基础。审计结果的传达社会之所以需要审计，是因为审计可以提高信息的可靠性而降低信息利用者的信息风险。审计的结果不仅必须以任何人都能理解的易读易懂的形式传达、更重要的是不得误导利害关系人。充分考虑利害关系人的决策过程，从理论上、制度上研究审计传达过程是如何保证审计传达效果的重要课题。财务报表审计的定义财务报表审计是一个由独立的职业审计专家依据一般公认的审计准则，客观地收集、评定证据，据以判断企业公布的财务报表是否遵循了一般公认会计原则，是否公允地反映了企业的财务状况，经营成果以及现金流量，并将其结果报告给财务报表使用者的有组织的过程。图表6-2财务报表审计的框架thencommunicatesresultstoGAAPauditorFinancialstatementsinterestedusersevidenceaccumulatesandevaluatestodeterminecorrespondencebetween二重责任制度在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。审计人所要承担的责任是，按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见。财务报表审计不能减轻经营者的责任。审计人的责任按照GAAS实施审计并完成审计报告；设计审计为发现重要的错误和舞弊提供合理的保证。Businessriskvs.InformationriskBusinessrisktheriskacompanywillnotbeabletomeetitsfinancialobligationsduetoeconomicconditionsorpoormanagementdecisionsTheriskassociatedwithacompany’ssurvivalandprofitabilityInformationrisktheriskthattheinformationusedtoassessbusinessriskismateriallymisstated.审计的基本作用Anauditcanhelpreduceinformationrisk-theriskthatinformationuponwhichabusinessdecisionismadeisinaccurateAnauditwillcostourcompanyhundredsofdollars!!What’sthepoint?判断职能和建议职能审计人作为独立的第三者，站在公正的立场上，批判性地判断财务报表的反映是否公允并表明意见，这种职能称之为判断职能。出于防患于未然的本能，审计还具有建议职能。审计人在审计中，还要进行指导和建议，传授正确的知识，使得公开披露的财务报表具有公允反映的实质。建议职能的ｒａｉｓｏｎｄ’ｅｔｒｅ财务报表的使用者并不希望看到有失公允的财务报表。经营者也不愿意自己所编制的财务报表被审计人查出有问题，而被记入审计报告。行政监督部门也不希望虚假的或非公允的财务报表横行于证券市场。建议职能的适度性对审计的建议职能不加限制，或者过高地要求建议职能发挥作用，有可能混淆经营者与审计人的责任，模糊会计和审计的概念，造成审计不能正常发挥其职能的后果。财务报表审计的固有界限会计判断的相对性的制约审计人参与经济实务的制约审计契约行为的制约会计判断相对性的制约财务报表被称之为“事实与惯例与判断的综合表现”，是在被审计企业的内部控制和经营者的估计以及判断的基础上编制而成的，是经济行为和经济现象的概括。建立健全的内部控制具有防止和及时发现舞弊的作用，但内部控制不是万能的，存在着经营者可能超越（override）内部控制等固有界限。在财务报表的编制过程中，编制财务报表的经营者根据其经营方针、经济环境以及交易形态的变化进行了多种多样的判断。会计判断相对性的制约一般公认会计原则只是会计规范的总概念，不一定全部都以文件的形式存在，而且，即使以文件的形式存在，也允许有不同会计处理方法的选择。对这些判断，审计人只能根据所获取的证据相对地认定其是否合理，不可能用一个绝对的尺度给出绝对的认定。审计人关于财务报表的公允性的结论，并不是对被审计企业的财务状况和经营成果等实际状态的绝对正确性的保证。审计人参与经济实务的制约审计对会计信息与信息背后的经济实务的核对，采用的是逆查的方法，即从会计信息→会计记录→企业资源的变化→业务处理现场→有关业务的决策→决策手续→决策变量（经营环境，经营目的，业绩目标，企业的信息收集/处理能力，管理当局的管理、判断能力、法律等外部规制等）来倒推业务过程的方法。审计人参与经济实务的制约审计人既不可能监视业务处理现场，也不可能参加有关业务的决策过程。再有，审计人只是会计专家，对会计信息背后的非会计事项未必熟悉。审计人对会计记录与相关证据（文件、资产实物、证券、其它）的核对，不过是对会计记录与记录背后的经济活动是否合理和相符加以推理而已。审计契约行为的制约审计人必须遵循职业道德和一般公认审计准则克尽职责。审计人不可能无限制地使用审计资源、根据成本业绩的要求，一般情况下审计只能采用测试（抽样审计）的方式。根据契约的惯例，审计人并不拥有，比如对隐瞒资产的强制搜查权等权限，也就是说，审计能发现的不实反映，账外事项等有一定的限度。财务报表审计的特点财务报表信息中的不重要的噪音和模糊得到了容忍；由于审计人对经济实务的接近受到一定的限制，大部分审计证据是说服性的而不是结论性的；由于审计契约中存在成本业绩的制约，审计战略上不得不以抽样审计为主，审计并不等于对全部经济业务的检查。但是这并不表示审计人可以无视社会上对审计发现起因于舞弊的重大错报和以继续经营为前提实施审计的要求。审计人可以通过强化与内部审计人的合作、利用其他专家来提高审计的效率、要求经营者提供宣誓书以保证审计人所需要的信息和资料都已提供等手段尽可能地克服审计的固有界限，从而尽可能地满足社会对审计的要求。期望差距审计职业为了确定自身的责任范围，通过制定审计准则，将财务报表审计发展为典型的信息审计。这种努力，对审计职业的发展有很大的作用。但是，过分强调财务报表审计的信息审计的性质，也是“期望差距”产生的原因之一。Thereismuchconfusionamongtheinvestingpublicregardingauditorresponsibilities.Ithoughtauditorslookedateverybitofevidenceandrecalculatedeverything!Couldauditorsguaranteethateverymaterialerrorandirregularitywasdetected?Perhaps,througha100%audit(nosamples)whichwouldrequire:anarmyofauditorsandenormousauditfees财务报表审计和舞弊审计财务报表审计是否具有揭露错误和舞弊的功能，实质上包括两个方面的问题：审计人是否愿意承担揭露错误和舞弊的责任；审计人是否能够发现并揭露错误和舞弊。审计目的的历史变迁-119世纪出版的狄克西审计学中指出，审计的目的包括揭露舞弊、查出技术上的错误和原则上的错误这3项。1912、1916和1923年出版的蒙哥马里审计学中指出，在审计形成的初期，揭露和防止舞弊以及错误被教育为是审计的主要目的。1929年公布的《财务报表验证》中指出，该文件所建议的审计程序“既不能保证揭露舞弊，也不能保证发现未反映的、在交易记录过程中通过操纵会计账簿所隐瞒的资产”。审计目的的历史变迁-21933年NYSE上市委员会在给AIA证券交易特别委员会的信中指出，“…在确认内部牵制系统能否充分发挥资产保全功能方面，审计人负有明确的责任。同时，审计人必须保护企业不受任何重大贪污的侵害…。”1939年公布、1951年修改的《审计程序说明书》第1号指出，“一般的对财务报表发表意见的审计并不以发现这种舞弊为目的，也不应该这样去期望。”审计目的的历史变迁-31957年出版的蒙哥马里审计学指出，“如果审计人必须侦查贪污以及类似的异常事件的话，审计人不得不扩大审计程序直到由此引起的审计费用无法承担为止。”1960年公布的《审计程序说明书》第30号指出，“即使审计伴随有发现贪污以及类似的异常事件的结果，以对财务报表发表意见为目的的普通的审计并不以发现这种舞弊行为为第一目的，也不作为预定的特别目的。”审计目的的历史变迁-41972年公布的《审计准则说明书》第1号指出，“普通的财务报表审计的目的是，就财务报表是否符合一般公认会计原则，公允反映了财务状况、经营成果和财务状况变动发表意见。”审计目的的历史变迁-51977年公布的《审计准则说明书》第16号指出，“根据一般公认审计准则，审计人负有处于审计