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财务报表审计中对舞弊的考虑准则讲解主讲人于延琦yyq@lncpa.org.cn2006年9月上海国家会计学院主讲人简介•辽宁省注册会计师协会副秘书长•中国注册会计师执业准则起草组成员•兼任：•中国总会计师协会副秘书长•东北财经大学MPAcc教育中心教授安然、世通事件对全球会计及审计行业改革的冲击舞弊准则内容概要第一节关于准则的总体介绍第二节舞弊的特征第三节执业责任第四节审计的固有限制第五节职业怀疑态度第六节项目组内部的讨论第七节风险评估程序舞弊准则内容概要第八节识别和评估舞弊导致的重大错报风险第九节应对舞弊导致的重大错报风险第十节评价审计证据第十一节与管理层、治理层和监管机构的沟通第十二节无法继续执行审计业务时的考虑第十三节审计工作记录第一节关于准则的总体介绍•本准则的制定背景和目的•本准则的框架和内容•本准则与其他准则的关系•本准则与旧准则《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》的主要区别新旧准则差异概要说明内容分布旧准则新准则制定目的/适用范围/总体要求23舞弊/错误的特征49责任25局限/保护性条款24职业怀疑态度13项目组内部讨论05风险评估程序与评估风险121风险的应对与评价证据921与相关方面沟通210无法继续执行业务时的考虑04审计工作记录04附则21合计2590注：内容不足1条的计为0新旧准则差异概要•新准则专门集中探讨舞弊的特征、舞弊导致的重大错报风险的识别、评估和应对•新准则提出管理层舞弊假设说和收入舞弊假设说•旧准则混合说明错误与舞弊新旧准则差异概要—责任对比•旧准则•按照独立审计准则的要求出具报告，保证报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任。注册会计师应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。（第6条）•注册会计师对会计报表的审计，并非专为发现错误或舞弊。（第8条）•新准则•注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。（第16条）新旧准则差异概要—程序对比•旧准则•编制和实施审计计划时对错误与舞弊予以关注•发现舞弊迹象时追加审计程序•舞弊存在时考虑其对会计报表的影响•考虑舞弊对审计报告的影响•新准则•项目组内部的讨论•风险评估程序•识别和评估舞弊导致的重大错报风险•应对舞弊导致的重大错报风险•评价审计证据•与管理层、治理层的监管机构的沟通第二节舞弊的特征•1定义•错误-错误是指导致财务报表错报的非故意行为，主要包括：（一）为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；（二）由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计；（三）在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露，下同）相关的会计政策时发生失误。•舞弊-舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为•2区别•舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为第二节舞弊的特征•3与财务报表审计相关的舞弊类型★对财务信息作出虚假报告★侵占资产第二节舞弊的特征虚假财务报告-动机虚假财务报告-表现虚假财务报告-手段迎合市场预期或监管压力操纵伪造或篡改会计记录编造虚假会计记录，期末牟取私人报酬最大化不真实表达或故意遗漏交易或事项滥用或随意变更会计政策偷逃或骗取税款故意误用会计政策和会计估计不恰当调整会计估计的假设骗取外部资金故意漏记、提前或推迟确认交易或事项掩盖侵占资产的事实隐瞒事实构造复杂的交易歪曲财务成果篡改会计记录和交易条款第二节舞弊的特征•4发生舞弊的因素实施舞弊的动机或压力实施舞弊的机会舞弊者对舞弊行为寻找的借口动机（激励）与压力管理层或其他员工可能会由于激励或压力而有实施舞弊的动机借口（对舞弊行为合理化的解释与心态）卷入舞弊的人能够合理化其舞弊行为，认为这与他们个人的道德意识是不相违背的。有些人的心态、品质或者道德观使得他们有意地、蓄意地进行欺诈行为。机会缺乏控制、控制失效或者管理层有无视控制的能力，这些情形都会给舞弊以可乘之机。舞弊三角舞弊的发生通常是具备了这三个条件。考虑舞弊风险因素对财务信息作出虚假报告动机与压力-满足第三方要求或预期的需要，例如，投资分析师的盈利趋势预期、证券交易所的上市规定、债务条款约定等。-如果达到了不切实际的利润目标，将会得到大量奖金。机会-重大的关联方交易未按照正常方式进行，或者与未经审计的关联方或与由另外一家事务所审计的关联方进行交易。-很大程度上依赖估计进行计量的资产、负债、收入或费用很难证实。-管理层未有效监控。-内部控制存在缺陷。借口（行为合理化解释与心态）-未有效传达或执行公司的价值观，或者传达了不适当的价值观。-管理层过度地关注公司股价或盈利趋势的保持或增长。-管理层多次试图根据重要性水平打擦边球或者为其不适当的会计处理方式辩护。舞弊风险因素举例盗用资产动机与压力-个人债务有可能使管理层或接触现金的员工产生压力。-不利的事态，例如：已获知的或预期的解雇员工，与预期不一致的晋升、报酬或奖金。机会-对资产的内部控制不足，例如职责分离或独立核查、管理层对员工的监督等。-有大量现金经手。-固定资产体积小，适于销售，或者缺乏显而易见的所有权标识借口（行为合理化解释与心态）-漠视监控和降低盗用资产风险的需要。-凌驾于现有控制之上，漠视对盗用资产的控制。-容忍不重要的偷窃行为。舞弊风险因素举例第三节治理层、管理层的责任和注册会计师的责任•治理层和管理层的责任★防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。（第13条）★治理层有责任监督管理层建立和维护内部控制（第14条）★管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务活动，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。（第15条）第三节治理层、管理层的责任和注册会计师的责任•注册会计师的责任★注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。（第16条）★注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报。（第17条）第四节审计的固有限制•审计的固有限制（一）选择性测试方法的运用；（二）内部控制的固有局限性；（三）大多数审计证据是说服性而非结论性的；（四）为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断；（五）某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力（第18条）第四节审计的固有限制•舞弊导致的重大错报未被发现的风险•舞弊导致的重大错报风险大于错误导致的重大错报未被发现的风险•管理层舞弊导致的重大错报风险大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险第四节审计的固有限制•影响注册会计师发现舞弊导致的重大错报的因素舞弊者的狡诈程度串通舞弊的程度舞弊者在被审计单位的职位级别舞弊者操纵会计记录的频率和范围舞弊者操纵的每笔金额的大小第四节审计的固有限制•审计的固有限制在发现舞弊导致的重大错报方面的体现第五节职业怀疑态度•职业怀疑态度1、定义：职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉2、查找舞弊时保持职业怀疑态度的要求1）注册会计师应当在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，而不应依赖以往审计中对管理层、治理层诚信形成的判断2）注册会计师应当结合审计过程中获取的其他证据，慎重考虑管理层和治理层对询问所作答复的合理性，以及提供的其他信息的合理性。第五节职业怀疑态度•关于鉴定文件真伪和变动的责任★审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，而且可能无法发现文件记录中某些条款已发生变动。但在审计过程中，注册会计师应当考虑作为审计证据的信息的可靠性，并考虑与生成和维护这些信息相关的控制的有效性。★除非存在相反的理由，注册会计师通常认为文件记录是真品。但如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪项目组内部的讨论风险评估识别评估舞弊应对舞弊财务报表审计中对舞弊的考虑主要程序获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证对财务报表是否合法、公允发表意见提高财务报表的可信赖程度目标返回评价证据第六节项目组内部的讨论•项目组内部讨论的总体要求参与讨论的人员讨论时的强调事项讨论的时间•项目组讨论的内容项目组内部的讨论第六节项目组内部讨论•讨论要求•讨论容易发生财务报表舞弊的可能性•具有好问的精神，审计小组成员应撇开对管理层和治理层之诚实性和正直性的信任。•与未参加讨论的小组成员进行沟通头脑风暴容易发生财务报表舞弊的程度如何？那些地方容易发生舞弊？管理层或员工的行为或生活方式是否发生了不寻常的或莫名其妙的改变？是否有盈余管理的迹象？是否有管理层涉及对接触现金的员工的监督？是否在审计程序中加入不可预测的部分？是否存在管理层无视控制的风险？是否存在实施舞弊的动机、压力或者机会？是否存在舞弊指控？第七节风险评估程序•总体要求询问考虑舞弊风险因素考虑异常关系或偏离预期的关系考虑其他信息尽可能准确地评估舞弊风险之所以重要，是因为风险评估不足或者过度，就会导致应对措施不足或过度：前者容易引发审计失败、诉讼和处罚，后者造成审计资源浪费项目组内部的讨论风险评估第七节风险评估程序•询问询问管理层管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估管理层对舞弊风险的识别和应对过程管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况第七节风险评估程序•询问其他询问对象询问内部审计人员（询问内容）询问内部其他人员（人员）询问治理层询问管理层和其他人•管理层对舞弊风险的评估•管理层识别和应对公司舞弊风险的程序•管理层的“上下”沟通（与治理层、员工的沟通）•对所有事实上的、有嫌疑的或者被指控的舞弊行为的认识内部审计人员与复杂交易或不寻常交易有关的员工内部法律顾问治理层与合同条款有关的市场或销售人员注册会计师第七节风险评估程序•考虑舞弊风险因素舞弊风险因素与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素与侵占资产相关的舞弊风险因素第七节风险评估程序•财务舞弊的动机（按企业类型分）（一）中国国有企业财务舞弊的动机1、为了业绩考核而粉饰报表2、为了确保职位而粉饰报表3、为了获取信贷和商业信用而粉饰报表4、为了减少纳税而粉饰报表5、为了推卸责任而粉饰报表6、为了隐瞒违法行为而粉饰报表7、为了政治目的而粉饰报表第七节风险评估程序-国企财务舞弊的动机•1、为了业绩考核而粉饰报表（1）范围：同行业排行榜和厂长经理的管理经营业绩考核（2）涉及财务指标：利润或扭亏指标的完成情况，投资回报率，产值，销售收入，国有资产保值增值率，资产周转率，销售利润率第七节风险评估程序-国企财务舞弊的动机•2、为了确保职位而粉饰报表•现状：职位的诱惑，经营业绩不佳，掩饰困境•涉及财务指标：利润或减亏指标、收入指标第七节风险评估程序-国企财务舞弊的动机•3、为了获取信贷和商业信用而粉饰报表•涉及财务指标：偿债能力指标、获利能力指标。•4、为了减少纳税而粉饰报表•涉及财务指标：流转税、所得税、财产行为税的税基，收入、成本、费用第七节风险评估程序-国企财务舞弊的动机•5、为了推卸责任而粉饰报表•手段：大刀阔斧清理陈年旧账，利用自然灾害或利用高管人员卷入经济案件清洗会计报表•6、为了隐瞒违法行为而粉饰报表•现象：贪污、收受回扣、挪用公款、转移国有资产、非法拆借资