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第六章企业合并2019/9/221一、企业合并的界定•1.概念•企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。•2.构成企业合并至少包括两层含义•(一)是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权。•(二)是所合并的企业必须构成业务。•业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。2019/9/222第一节企业合并概述•3.不形成企业合并事项一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，或者没有引起报告主体的变化。•4.不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项•（1）购买子公司的少数股权，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，不属于企业合并。•（2）两方或多方形成合营企业。2019/9/223二、企业合并的方式2019/9/2242019/9/225合并合并方被合并方=A公司B公司1.控股合并解决以下问题：（1）合并取得资产和负债按长期股权投资进行确认及合并价差的处理；（2）合并日合并财务报表的编制。以A公司为母公司,B公司为子公司的集团公司2019/9/226合并合并方被合并方=A公司B公司2.吸收合并解决以下问题：（1）合并取得资产和负债按被合并方原资产、负债进行确认；（2）合并价差的处理。A公司2019/9/227合并合并方被合并方=A公司B公司3.新设合并主要解决的问题：将合并各方的资产和负债作为新企业的全部资产和负债进行核算。C公司三、企业合并的类型（一）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。（二）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易。2019/9/228•判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点：•1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。•2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。•3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。2019/9/229•4.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。2019/9/2210一、同一控制下的企业合并的处理原则1.在控股合并中，合并方取得的被合并方的资产和负债的价值，按其享有的被合并方在合并日所有者权益账面价值进行计量且以“长期股权投资”科目核算2.在吸收合并中，合并方取得的被合并方的资产和负债的价值，按其享有的被合并方在合并日所有者权益账面价值进行确认，且以原资产和负债项目进行核算；3.合并方为合并所支付的对价与合并中取得的净资产入账价值的差额调整“资本公积——资本/股本溢价”，其余额不足的应调整留存收益（盈余公积→未分配利润)。2019/9/2211第二节同一控制下企业合并的处理•【提示1】合并中不产生新的资产和负债。•【提示2】被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认，但合并过程中不产生新的商誉。2019/9/22122019/9/2213同一控制下的企业合并成本及合并价差的会计处理项目账务处理要求控股合并以“长期股权投资”作为入账项目按合并日享有的被合并方所有者权益（净资产）账面价值的份额确认。吸收合并以被合并方原资产和负债作为入账项目按合并日被合并方的资产和负债的账面价值确认。合并价差处理支付现金转让非现金资产承担债务长期股权投资初始投资成本与所付对价的差额调整所有者权益项目（“资本公积--资本/股本溢价”→盈余公积→未分配利润，下同)发行权益性证券(股票)①以发行权益性证券的面值总额作为股本；②长期股权投资(取得的资产和负债)的初始成本与股本的差额处理（同上）。其他按享有的被合并方已宣告尚未发放的现金股利或利润应收股利为企业合并发生的各项直接相关费用管理费用为合并发生的相关债券债务手续费、佣金计入所发行债券及其他债务的初始成本。二、同一控制下企业控股合并的合并日合并财务报表的编制（一）合并资产负债表1.被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并资产负债表中；2.调整合并日前被合并方实现的留存收益中归属于合并方享有的份额部分。[抵消金额应以合并后合并方资本公积（资本/股本溢价）的账面贷方余额为限]。抵消会计分录：借：资本公积——资本/股本溢价贷：盈余公积未分配利润2019/9/22143.抵消合并方的长期股权投资成本与子公司净资产项目的金额借：实收资本/股本资本公积——资本/股本溢价盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益2019/9/2215（二）合并利润表应包括合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。（双方在当期所发生的交易应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消）。例如：同一控制下的企业合并发生在20×7年3月31日，编制合并日合并利润表时，应包括合并方及被合并方自20×7年1月1日至20×7年3月31日。（三）合并现金流量表合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。2019/9/22162019/9/2217例1：A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司在20×7年3月10日，自母公司P公司处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍保持其独立法人资格继续经营。为进行该项合并，A公司发行1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为合并对价。假设A、B公司采用的会计政策相同。合并日A公司和B公司的所有者权益构成如下：A公司B公司项目金额项目金额股本9000股本1500资本公积2500资本公积500盈余公积2000盈余公积1000未分配利润5000未分配利润2000合计18500合计50001.A公司在合并日会计处理借：长期股权投资50000000贷：股本15000000资本公积——股本溢价35000000登记入账后，A公司“资本公积——股本溢价”账户的贷方余额为6000万元（2500+3500）。2.A公司编制合并日合并资产负债表时：（1）抵消被合并方在合并前实现的留存收益中归属于A公司的留存收益的金额：①被合并方在合并前实现的留存收益中归属于A公司的留存收益金额=3000×100%=3000(万元)②抵消分录借：资本公积——股本溢价30000000贷：盈余公积10000000未分配利润200000002019/9/2218（2）抵消合并方的长期股权投资与子公司的净资产项目金额借：股本1500资本公积——资本/股本溢价500盈余公积1000未分配利润2000贷：长期股权投资50002019/9/22192019/9/2220合并日A公司编制的合并资产负债表（所有者权益部分）：项目A公司B公司抵消分录合并后金额借方贷方股本105001500150010500资本公积600050035003000盈余公积20001000100010003000未分配利润50002000200020007000合计2350050003000300023500•1.下列各项中，不属于企业合并准则中所界定的企业合并的是（）。A.A公司通过发行债券自B公司原股东处取得B公司的全部股权，交易事项发生后B公司仍维持其独立法人资格持续经营B.A公司以其资产作为出资投入B公司，取得对B公司的控制权，交易事项发生后B公司仍维持其独立法人资格继续经营C.A公司支付对价取得B公司全部净资产，交易事项发生后B公司失去法人资格D.A公司购买B公司40%的股权，对B公司的生产经营决策产生重大影响•D2019/9/2221•参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并各企业的资产、负债，并在新的基础上经营的合并形式为（）。A.控股合并B.吸收合并C.新设合并D.同一控制下企业合并•C2019/9/2222•A公司于2013年1月1日按面值发行3000万元的债券取得B公司60%的股份，2013年1月1日B公司所有者权益的账面价值为12000万元，A公司另支付发行债券手续费100万元。A公司和B公司为同一集团的两家子公司。则取得该投资时A公司应确认的资本公积为（）万元。A.7200B.4200C.4100D.3000•B2019/9/22232019/9/2224例2：A公司以一项账面价值为280万元的固定资产(原价400万元，累计折旧120万元)和一项账面价值为320万元的无形资产(原价500万元，累计摊销180万元)为对价取得同一集团内另一家全资企业B公司100％的股权。合并日，A公司和B公司所有者权益构成如下表所示：A公司B公司项目金额项目金额股本3600股本200资本公积100资本公积200盈余公积800盈余公积300未分配利润2000未分配利润300合计6500合计10001、A公司在合并日会计处理借：固定资产清理2800000累计折旧1200000贷：固定资产4000000借：长期股权投资10000000贷：固定资产清理2800000无形资产3200000资本公积——资本溢价4000000登记入账后，A公司“资本公积——股本溢价”账户的贷方余额为500万元（100+400）。2、A公司在合并日编制资产负债表时（1）调整留存收益的分录借：资本公积——股本溢价5000000贷：盈余公积2000000未分配利润30000002019/9/2225（2）抵消合并方的长期股权投资与子公司的净资产项目金额借：股本200资本公积——资本/股本溢价200盈余公积300未分配利润300贷：长期股权投资10002019/9/2226三、同一控制下吸收合并例3：P公司和S公司为同一集团A公司的两家全资公司。20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值1元，市价10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日P公司、S公司资产、负债资料如下：2019/9/22272019/9/2228项目P公司S公司账面价值公允价值账面价值公允价值货币资金4312.50450450存货（库存商品）6200255450应收账款300020002000长期股权投资500021503800固定资产700030005500无形资产45005001500商誉000资产合计30012.50835513700短期借款250022502250应付账款3750300300其他应付款375300300负债合计662528502850实收资本/股本75002500资本公积50001500盈余公积5000500未分配利润5887.501005所有者权益合计23387.50550510850总计30012.5083352019/9/2229合并日会计处理借：货币资金4500000库存商品2550000应收账款20000000长期股权投资21500000固定资产30000000无形资产5000000贷：短期借款22500000应付账款3000000其他应付款3000000股本10000000资本公积——股本溢价45050000一、非同一控制下企业合并的处理原则采用购买法核算（一）确定购买方购买方是指企业合并中取得对另一方或多方控制权（半数以上表决权股份存在下列情况之一，确认为取得了另一方的控制权。1.通过与其他投资者签订协议，实质