财务报表粉饰与审核识别

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财务报表粉饰与审核识别******培训讲义2010年11月序言•本课件对企业财务报表粉饰的手法及类型进行简单的归纳。•本课件对企业财务报表分析审核的方法进行系统归纳。•通过采用一定系统的专业方法,对企业财务报表进行分析审核,发现其是否存在影响报表可靠性的重大粉饰因素,以减少或避免决策失误。大纲•第一部分财务报表粉饰常见的手法•第二部分财务报表分析性审核的方法•第三部分财务报表分析性审核案例第一部分财务报表粉饰常见的手法(1)•虚假财务报表的常见表现形式有很多,我们债权人、潜在投资者较为关注是虚增资产、利润、净资产等,或隐瞒成本费用、负债,即粉饰报表这种情况。粉饰报表,一般分为两类:•一是人为直接编造财务报表数据人为直接编造的财务报表,往往是根据所报送对象的要求,人为编造有利于企业本身的财务数据形成报表。这种形式手段较为低级,或虚减、虚增资产,或虚减、虚增费用,或虚减、虚增利润等,但往往报表不平衡(子项之和不等于总数)、帐表不相符、报表与报表之间勾稽关系不符、前后期报表数据不衔接等。第一部分财务报表粉饰常见的手法(2)二是利用会计方法的选择调整财务报表的有关数据。利用会计方法的选择形成的虚假财务报表,手段较为隐蔽,技术更为高级,更难以识别。常见的手段有:一、高现金陷阱二、预付账款及存货陷阱三、固定资产、无形资产及资本公积陷阱四、应收账款及收入陷阱五、高应缴税费六、关联交易及资产重组七、隐瞒负债八、少提资产减值九、折旧少提、摊销资产少摊十、其他一、高现金陷阱如果一家公司资产负债率比较高,现金流也比较大,特别是现金余额在高位盘旋的时候(占资产总额的比例超过15%),就值得怀疑了。按常理来讲,把钱放在银行做存款,利息很低的,而向银行借款的利息是很高的。为什么上市公司愿意把几亿、几十亿的钱放在银行睡觉,而不是经营?唯一的解释就是,这笔钱很可能是虚构的或是受限的。一般是虚构收入、现金流量,或者隐瞒其他应收款—关联方等形成的。二、预付账款及存货陷阱(1)•预付账款通常是指企业按照购货合同或有关协议规定预先支付给供货单位或劳务提供者的定金或货款,通常情况下,企业都会有一定数量的预付账款存在,但也有一些企业的预付账款明显超出合理范围,并远远高于同类企业的水平,对于这样的上市公司,需多一份警惕,提防其利用预付账款虚增资产或转移资金等问题。•在现在市场普遍为买方市场的情况下,巨额预付账款且持续高居不下,难以理解,尤其是高于同行业水平的预付账款需警惕。由于所处行业性质的不同,不同行业的上市公司的预付账款金额通常会有非常大的差距,其中如房地产企业、钢铁企业、贸易类企业、工程施工类企业等上市公司的预付账款通常整体偏高,但若与同行业上市公司相比,在营业收入及成本并不具有优势的情况下,预付账款明显偏高的公司需多警惕。•预付账款余额高,一般有以下几种造假可能:•(1)虚构交易、虚增资产形成•(2)少转成本、虚增利润形成•(2)关联企业占用资金形成二、预付账款及存货陷阱(2)•在同时符合以下特征的企业存货,需要引起警惕,表明其少转存货销售成本,虚增存货资产的可能性较大:•一是企业存货占资产总额的比例较高,•二是存货占资产总额增长幅度较大;•三是销售毛利率迅速增长。•此外,存货的增长速度超过销售收入增长速度,且毛利率未提高或下降,表明其积压的可能性较大,需要引起关注。三、固定资产、无形资产及资本公积陷阱(1)•这里讲的问题与资产计价方法有关,即资产评估价值能否作为资产入账价值,尤其是调账的依据。•按照《企业会计准则》的规定,各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。按照历史成本记账的会计原则,企业在持续经营的情况下,一般不能对企业资产进行评估调账。•虽然随着市场经济的发展,交易行为的增多,资产评估事项也越来越多,企业在进行公司制改制、购买股权、企业兼并、资产置换、以非现金资产抵债、以非现金资产投资、债转股、企业清算、增资扩股、将资产抵押、质押或担保、公司制企业变更、法人股拍卖等往往都需要进行资产评估,但国家规定的可以调整账面价值的事项仅限于下列两种情况:•一是国有企业按照《公司法》规定改制为股份有限公司,按照规定,应对企业的资产进行评估,并按资产评估确认的价值调整企业相应资产的原账面价值;•二是企业兼并,也就是购买其他企业的全部股权时,如果被购买企业保留法人资格,则被购买企业应当按照评估确认的价值调整有关资产的账面价值,如果被购买企业丧失法人资格,购买企业应当按照被购买企业各项资产评估后的价值入账。•这两种情况之所以可以调账是因为改组后的企业和被兼并但保留法人资格的企业均发生了实质性的变化,相当于一个新企业的开始;而整体兼并不再保留法人资格的企业相当于兼并企业买进了被兼并企业的净资产,应当按被兼并企业各项资产的公允价值入账。•如果企业办公用房评估一次,调一次账,那同理公司其他资产,如土地使用权也可以评估,也可以调账,其他企业也可以不断地对自己的资产评估,调账,再评估,再调账,这样,会不断膨化公司的资产和权益,带来的后果将是非常严重的。三、固定资产、无形资产及资本公积陷阱(2)•利用资产评估消除潜亏。•按照会计制度的规定和谨慎原则,企业的潜亏应当依照法定程序,通过利润表予以体现。•然而许多企业,特别是国有企业,往往在股份制改组、对外投资、租赁、抵押时,通过资产评估,将坏帐、滞销和毁损存货、长期投资损失、固定资产损失以及递延资产等潜亏确认为评估减值,冲抵“资本公积”,从而达到粉饰会计报表,虚增利润的目的。四、应收账款及收入陷阱•一般来讲,应收账款余额高居不下,且增长较快(快于收入增长),同时企业的销售毛利率较高,需要引起警惕是否存在以下情况:•(1)虚构交易,虚增收入挂账•(2)提前确认收入挂账,少转成本(商品未发出)•案例:我们审计人员在审计某企业2007年度财务报表时,发现该企业2007年报表收入、毛利率、应收账款均比2006年有大幅度提高,引起我们的怀疑。经查阅其账目发现,2007年12月份“商品销售收入”和“应收账款”账户较以往各期发生额大,经查阅明细帐,发现“应收账款”明细账中未作登记。审计人员根据账簿记录调阅有关记账凭证,发现有五张凭证内容全部相同,均为:借:应收账款贷:产品销售收入应交税金--应交增值税(销项税额)经查,上述五张凭证均未附任何原始凭证,虚列收入1200万余元,相应只结转成了500万元的成本,销售毛利率比其他月份高出4倍之多。五笔业务在“库存商品”明细账和“应收账款”明细账中均未作登记,我们追查至2008年1月账目,该企业在2008年1月将上述分录作销货退回处理。该企业虚增当期利润,并采用挂往来账的手段造假一目了然。五、高应缴税费•高应缴税费,尤其是企业所得税,近几年只提不交,或者提多交少,余额逐年累积,应引起关注。•这种情况很可能是虚增利润,或在申报企业所得税时隐瞒利润(两套报表)造成的。•测算方法:在利润表中计提的所得税多,而在资产负债表中挂账的数额加上现金流量表中“支付的各项税费”合计数少•还有一种情况是,当年计提所得税挂账,次年将计提的所得税(应交税金)转入净资产项目中,如资本公积、盈余公积、未分配利润等。通过报表勾稽关系测试可以发现。六、关联交易及资产重组•利用关联交易及资产重组调节企业利润在上市公司中运用的比较多。•(1)利用关联交易调节利润。主要方式有:•A、虚构经济业务,人为抬高目标公司业务和效益;•B、利用远高于或低于市场价格的方式,进行购销活动、资产置换和股权置换;•C、以旱涝保收的方式委托经营或受托经营,抬高目标公司的经营业绩;•D、以低息或高息发生资金往来,调节目标公司财务费用。•E、以收取或支付管理费、或分摊共同费用调节目标利润。利用关联交易调节利润的最大特点是亏损大户可在一夜之间变成盈利大户,且关联交易的利润大都体现为“其他业务利润”、“投资收益”或“营业外收入”。(2)利用资产重组调节利润。•资产重组是企业为了优化资本结构,调整产业结构,完成战略转移等目的而实现的资产置换和股权置换。但目前资产重组被利用来做假帐,典型做法有:•A、借助关联交易,由关联企业以优质资产置换目标公司的劣质资产;•B、由关联企业将盈利能力较高的下属企业廉价出售给目标公司;•C、由目标公司将一些闲置资产高价出售给关联企业。这些做法的特点一是利用时间差,如在会计年度即将结束前进行重大资产买卖,确认暴利;一是不等价交换,即借助关联交易,在上市公司和非上市母公司之间进行“以垃圾换黄金”的利润转移。七、隐瞒负债•隐瞒巨额负债,尤其是银行借款、应付票据不入账,对外担保等或有负债不披露,或者是将负债类项目人为并入净资产项目,达到虚增净资产的目的,在现实工作中越来越常见。•案例:*ST九发向关联方提供资金的具体方式是在2005、2006年向关联方签发银行承兑汇票23笔,金额为7.2亿元;商业承兑汇票4笔,金额为8050万元。上述票据并未记账,票据到期付款时也不及时入账,且补记入账时,错误地冲减了短期借款、应付账款等其他科目。*ST九发由于隐瞒了负债,其2005年末资产负债率仅为44.77%(未更正前的报表)。八、少提资产减值关于计提资产减值的规定,在不同会计制度、会计准则中规定的不同:行业会计制度(财政部1992年开始陆续发布)中,仅对应收账款按照0.3%--0.5%的比例计提坏账准备,或者不提。在2000年12月财政部公布的《企业会计制度》(以下简称“2000年企业会计制度”),资产减值准备的计提范围扩大到8项。2006年2月15日,财政部发布了新企业会计准则体系,由1项基本准则和38项具体准则构成(以下简称“2006年准则”)。在2006年准则中,计提资产减值的范围更加广泛,几乎涉及所有的资产项目。九、折旧少提、摊销资产少摊•调整折旧计提方法,延长或缩短折旧年限,虚增、虚减成本费用,从而调整利润的高低。•利用虚拟资产调节利润。根据国际惯例,资产是指能够带来未来经济利益的资源。不能带来经济利益的项目,即使符合权责发生制的要求列入了资产负债表,严格的说,也不是真正意义上的资产,由此产生了虚拟资产的概念。所谓虚拟资产,是指已经发生的费用或损失,但由于企业缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、递延资产、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等资产项目。企业通过不及时确认、少摊销或不摊销已经发生的费用和损失,从而达到减少费用,虚增利润的目的。十、其他(1)调整存货等计价方法,从而虚增、虚减资产和费用。如通过选择先进先出法、后进先出法、加权平均法等,使帐面资产或产品成本费用虚增、虚减。(2)利用利息资本化调节利润根据现行会计制度的规定,企业为在建工程和固定资产等长期资产而支付的利息费用,在这些长期资产投入使用前,可予以资本化,计入这些长期资产的成本。投入使用后则必须将利息费用计入当期损益。但有些企业在长期资产投入使用后仍将利息费用予以资本化,明显滥用配比原则和区分资本性支出与经营性支出原则,虚增了利润。(3)利用股权投资调节利润主要做法是在对外投资中,企业根据需要通过选择权益法或成本法来进行对外投资核算,从而增大投资收益,达到虚增利润的目的。如:对于盈利的被投资企业,采用权益法核算,对于亏损的被投资企业,即使股权比例超过20%,仍采用成本法核算。第二部分财务报表分析性审核的方法•根据归纳,一般从以下几个方面对会计报表进行分析审核,以识别虚假粉饰:•一、对财务报表及附注进行审阅•二、财务报表中重要数据的测试•三、财务报表勾稽关系的审核•四、主要财务报表项目的分析审核•五、其他方面一、对财务报表及附注进行审阅•主要目的:在总体上把握被审核企业的基本情况;初步判断财务报表编制的合规性及信息披露的质量,发现异常问题,为进一步审核提供重要线索。•审阅的内容:1、复核采用的会计准则、会计制度是否符合规定2、初步判断采用的会计政策、会计估计是否恰当、合理3、对报表中有关数据的正确性进行计算、复核4、复核财务报表附注信息的披露是否完整、正确1、复核采用的会计准则、会计制度是否符合规定•根据被审核单位的企业性质、类型、规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