财务报表审计对舞弊的考虑

第九章财务报表审计对舞弊的考虑2安然、世通事件对全球会计及审计行业改革的冲击31、安然公司的财务舞弊问题2、安达信的审计失败问题3、安然事件对美国会计准则的冲击4、安达信审计失败对美国审计界的冲击5、安然事件及其审计失败的启示4基本内容一、舞弊的概念、特征和种类二、治理层、管理层的责任和注册会计师的责任三、风险评估程序四、应对舞弊导致的重大错报风险5第一节舞弊的概念、特征和种类一、舞弊的概念舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。6注意：舞弊是蓄意行为（IntentionalBehavior)舞弊是个法律概念，CPA不对某项行为是否属于舞弊作出法律决定舞弊与错误的差别在于是否故意造成错报或漏报7二、舞弊的特征1、动机（压力）管理当局或雇员具有舞弊动机或处于压力之下2、机会内控有机可乘内控缺失、内控失效、高管人员逾越内控3、理由舞弊者能够心安理得地为舞弊行为寻找合乎其道德规范的辩解理由8FraudIncentive//PressureOpportunityAttitude/Rationalization9Incentive/PressureOpportunityAttitude/RationalizationHighRisk10美国注册舞弊审查师协会(ACFE)会员人数45,000会员背景注册会计师、律师、警察创始人W.SteveAlbrecht主要使命舞弊调查、反舞弊教育培训重大贡献调查了超过100万个舞弊案件会员背景为180个大学提供反舞弊培训11雇主工作类别政府FBI、法院会计师事务所法务会计师事务所律师事务所执行调查，为公司提供法律服务，担任专家证人，为防范、发现舞弊提高有偿咨询公司公司内部防范、发现和调查舞弊、包括内审人员、内部法律人员等民事案中被起诉的组织或提起诉讼的组织在舞弊案件中辩护和主诉律师大学、医院、信息技术公司提供咨询，担当专家证人，收集证据，为陪审团服务12三、舞弊的种类1.对财务信息作出虚假报告(Misstatementsarisingfromfraudulentfinancialreporting)2.侵占资产(MisstatementsarisingfrommisappropriationofAssets)13对财务信息作出虚假报告，可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。对财务信息作出虚假报告的动机主要包括：（1）迎合市场预期或特定监管要求；14红光公司欺诈上市案1996年8月，为了骗取上市资格，以原本未独立核算的玻壳分厂资产为基础，以虚构收入，少计成本的方式，人为构造出一份看起来不错的会计报表，隐瞒了主要生产设备系八十年代中期投入使用的，已到报废年限，生产效率低下的这一关键问题。通过了上市资格审查，于1997年6月顺利上市。但从97年开始，其报表上的业绩就出现大幅度滑坡，直到2000年被中国证件监会查处。15“ST猴王”事件猴王股份有限公司最初是一家主要生产焊接材料和设备的企业，1993年11月在深交所挂牌上市。自96年开始，公司的经营业绩开始滑坡。1998年，为了能够挤上增发B股的班车，猴王股份利用关联方交易做幌子，大肆进行会计造假。根据猴王股份公司有关年报资料披露：1998年3月，猴王股份公司与猴王集团公司签定的资产租赁合同，商定从1998年1月1日起，将其名下11家子公司租赁给猴王集团公司经营。1611家子公司的资产所有权一直属于猴王集团。花费股份公司4亿元、向猴王集团收购的11家焊材厂和3家焊条厂，“垃圾资产”冲抵巨额应收账款、套取上市公司巨额现金的“空手道”，转租给猴王集团经营。从1995年开始，猴王股份向猴王集团公司收取三、四千万元不等的资金占用费，总额高达1.9亿元。ST猴王的账面净利润总额1.5亿元。1998年，ST猴王0.13元每股收益中竟然有0.12元是靠“出租”而来的，结果是公司顺利发行了B股。17（2）牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化；18激励不当诱发的舞弊案例GreenTreeFinancialCorp.CEO的报酬方案LawrenceCoss的奖金=税前利润×2.5%奖金以股票方式支付股票价格固定为$31996年股价：最高$40，最低$20191994至1996年的税前利润、奖金及其股票折算值利润：$302,131,000;$409,628,000;$497,961,000奖金：$7,553,000;$10,241,000;$12,449,000股票：$28,500,000;$65,100,000;$102,000,00020Endresults：1997年，GreenTreeFinancialCorp.重编报表。税前利润由1996年的$497,961,000下降至$297,903,000，挤掉的水分高达40%LawrenceCoss不得不退回1996年的大部分奖金21（3）偷逃或骗取税款；22（4）骗取外部资金；23德隆财务报告舞弊案1992年德隆实业公司注册成立，娱乐、餐饮和房地产投资。1994年德隆农牧业有限责任公司，农牧业。1995年德隆国际实业总公司，拓展国外业务。1996年受让新疆屯河法人股1997年受让沈阳合金法人股，家用户外维护设备、电动工具制造领域；受让湘火炬法人股，汽车零部件制造领域。1998年新疆德隆(集团)有限责任公司；并成立中国民族旅行有限公司，进入旅游业。1999年北京喜洋洋文化发展有限公司和北京国武体育交流有限责任公司，进入文体产业。2000年德隆国际战略投资有限公司2001年成立德隆国际战略投资有限公司党委。2002年德隆大厦落成并投入使用。242004年4月14日,德隆系旗下的“三驾马车”:湘火炬、新疆屯河、合金投资第一次集体“跌停”。舞弊的主要手法是财务报表造假、关联担保和关联交易等方式骗取银行巨额贷款、挪用上市公司现金。25（5）掩盖侵占资产的事实。26对财务信息作出虚假报告通常与管理层凌驾于控制之上有关。管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段主要包括：（1）编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；（2）滥用或随意变更会计政策；27“渝钛白”事件重庆渝港钛白粉股份有限公司1993年7月在深圳证券交易所挂牌上市。自96年开始，公司业绩开始出现滑坡，96年亏损额1318万元。1997年公司经营业绩并未有好转，公司故意将实际上已于1995年底就完工且投入试生产的钛白粉建设项目应付债券利息约8064万元计入在建工程成本，从而使97年的公司亏损额仅反映为3136万元。28实际该生产线96年就已具备生产能力，未能达产验收，主要是因流动资金不足及市场暂未打开。96年公司已亏损1000余万，97年公司帐面又亏损3000余万。若加上这一笔借款利息，则累计亏损将接近1.2亿元。注册资本为1.3亿元。29（3）不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断；（4）故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；30东方锅炉管理舞弊案“东方锅炉”在上市之前，就通过调整财务报表而虚增净利润1.23亿元上市后，又在“利润截期”问题上大做手脚，将1996年度的销售收入1.76亿元和销售利润3800万元，调整至1997年度。1997年度又以同样的方法，将该年度的销售收入2.26亿元和销售利润4700万元转移到1998年，从而创造连续3年稳定盈利，净资产利润率增长平衡的假象。31（5）隐瞒可能影响财务报表金额的事实；32琼海德故意隐瞒重大关联交易事项琼海德于2000年11月12日召开股东大会对总额达4.6亿的关联交易（琼海德净资产为1.98亿元）进行审议，但该公司未及时按承诺向投资者披露必要的资产评估情况和独立财务顾问意见。按照上市公司规则规定，重大资产出售、收购行为，上市公司需聘请中介机构进行审计或评估，对重大的关联交易，应当聘请独立财务顾问发表意见。结果：侵犯股东利益。33或有事项不披露案例：南华西实业股份有限公司2000年南华西对外提供了总额高达46910万元的贷款担保。（是上市公司净资产的126%），且其中大部分为逾期贷款。但未进行对外披露。结果：侵犯了股东利益，增大了企业风险。34（6）构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；（7）篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款35侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产，其手段主要包括：（1）贪污收入款项；（2）盗取货币资金、实物资产或无形资产；（3）使被审计单位对虚构的商品或劳务付款；（4）将被审计单位资产挪为私用。侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录，其目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用资产的事实。36第二节、治理层、管理层的责任和注册会计师的责任一、治理层和管理层的责任1.防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。2.治理层有责任监督管理层建立和维护内部控制。373.管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务活动，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。38二、注册会计师的责任注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。CPA=CheatingPublicAccountant?39审计的固有限制主要包括：（1）选择性测试方法的运用；（2）内部控制的固有局限性；（3）大多数审计证据是说服性而非结论性的；（4）为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断；（5）某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力。40影响注册会计师发现舞弊导致的重大错报的因素：舞弊者的狡诈程度；串通舞弊的程度；舞弊者在被审计单位的职位级别；舞弊者操纵会计记录的频率和范围；舞弊者操纵的每笔金额的大小。41HealthSouth案例中的猫鼠游戏南方保健是安永的老客户，南方保健的会计人员积累了与安永的注册会计师打交道的“丰富经验”，其一就是对注册会计师审查各个报表科目所用的重要性水平了如指掌，并千方百计确保造假金额不超过安永确定的“警戒线”。比如，南方保健的会计人员在编制虚增固定资产的分录时，将调整金额化整为零，分散到各个不同的固定资产项目，并尽量让单个资产的增加额低于注册会计师设定的重要性水平。这样，即使虚假分录被抽样审计所发现，他们也可以“金额较小，达不到重要性水平”为由予以搪塞。42练习：1、某被审计单位的出纳利用企业内部控制执行的缺陷贪污现金。下列有关提法中，正确的有（）。A.被审计单位的管理层由于没有维护好内部控制的有效运行，对此，应负有责任B.被审计单位的治理层没有监督好管理层维护内部控制的责任，对此，也负有责任C.注册会计师如果在审计过程中未发现该舞弊，则表明注册会计师没有遵守审计准则D.如果注册会计师没有发现该舞弊，也并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则ABD43第三节风险评估程序（一）询问1.询问管理层注册会计师应当向管理层询问的事项包括：（1）管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估；（2）管理层对舞弊风险的识别和应对过程；（3）管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况；（4）管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况。44三、风险评估程序2.询问内部审计人员（1）内部审计人员对被审计单位舞弊风险的认识；（2）内部审计人员在本期是否实施了用以发现舞弊的程序；（3）管理层对通过内部审计程序发现的舞弊是否采取了适当的应对措施；（4）内部审计人员是否了解任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。453.询问内部其他人员内部其他人员包括：（1）不直接参与财务报告过程的业