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12012CPA会计重点讲座讲义第一单元金融工具会计金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。(涉及到教材中第二章金融资产、第九章负债和第十章所有者权益的内容)例如，甲公司通过发行债券筹集资金10亿元，则购入债券方乙公司形成金融资产（如持有至到期投资），发行债券方形成金融负债（应付债券）；又如，甲公司通过发行股票筹集资金10亿元，则购入股票方形成金融资产，发行股票方形成权益工具（股本）。第一部分金融资产知识点1：金融资产的定义和分类一、金融资产的定义和分类（★）金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。金融资产的学习思路是，将四类金融资产分为二条线，期末分别按“公允价值”和“摊余成本”计量：知识点2：交易性金融资产二、交易性金融资产（★）交易性金融资产的核算分为取得时、持有期间和处置时三个步骤：2【例1·综合题】购入股票作为交易性金融资产甲公司有关交易性金融资产交易情况如下：①2010年12月5日购入股票100万元，发生相关手续费、税金0.2万元，作为交易性金融资产：借：交易性金融资产——成本100投资收益0.2贷：银行存款100.2②2010年12月31日，该股票收盘价为108万元：借：交易性金融资产——公允价值变动8贷：公允价值变动损益8（未实现收益）③2011年1月5日处置，收到110万元借：银行存款110公允价值变动损益8（未实现收益）贷：交易性金融资产——成本100——公允价值变动83投资收益（110－100）10（已实现收益）知识点3：可供出售金融资产三、可供出售金融资产（★）可供出售金融资产的账务处理也可分为取得时、持有期间和出售时三个步骤：45应注意的是，后续计量中，公允价值下跌分为二种情况处理：如果公允价值正常下跌，其公允价值变动冲减资本公积（其他资本公积）；如果公允价值发生暴跌或连续性下跌，则应计提减值，将公允价值变动计入当期损益（资产减值损失），不能把损失“藏”在资本公积中。【例2】购入股票作为可供出售金融资产甲公司有关可供出售金融资产交易情况如下：①2010年12月5日购入股票100万元，发生相关手续费、税金0.2万元，作为可供出售金融资产：借：可供出售金融资产——成本100.2贷：银行存款100.2②2010年末，该股票收盘价为108万元：借：可供出售金融资产——公允价值变动7.8贷：资本公积——其他资本公积7.8③2011年1月15日处置，收到110万元借：银行存款110资本公积——其他资本公积7.8贷：可供出售金融资产——成本100.2——公允价值变动7.8投资收益（110－100.2）9.8知识点4：持有至到期投资四、持有至到期投资持有至到期投资的会计处理，包括取得投资时、持有期间和处置时三个步骤：67【例3·综合题】溢价购入债券作为持有至到期投资甲公司2012年1月1日购入某公司于2012年1月1日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为100万元，票面利率为10％，甲公司实际支付106万元（含交易费用）。该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，假设甲公司按年计算利息。相关会计处理如下：（1）2012年1月1日购入时借：持有至到期投资——成本100（即面值）——利息调整6（即溢价）贷：银行存款106（2）2012年12月31日计算应收利息和确认利息收入①应收利息＝票面金额100×票面利率10％×期限1＝10（万元）②利息收入＝持有至到期投资期初摊余成本×实际利率×期限a.先计算该债券的实际利率r=7.7％。计算过程如下：（债券本＋债券息）现值＝10÷（1＋r）＋10÷（1＋r）2＋110÷（1＋r）3＝投入资金106当r＝8％时：10÷（1＋8％）＋10÷（1＋8％）2＋110÷（1＋8％）3＝9.2593+8.5734＋87.3215＝105.15428当r＝7％时：10÷（1＋7％）＋10÷（1＋7％）2＋110÷（1＋7％）3＝9.3458＋8.7344＋89.7928＝107.8738%105.1542r1067%107.873（r－8%）÷（7％－8％）＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）r＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）×（7％－8％）＋8％＝0.8458÷2.7188×（－1％）＋8％＝0.3111×（－1％）＋8％＝8％－0.3111％≈7.7％b.摊余成本计算表2012年12月31日，账务处理如下：借：应收利息10（本＋息）贷：投资收益8.15（利息收入）持有至到期投资——利息调整1.85（即溢价摊销，还本额）借：银行存款10贷：应收利息10（3）2013年12月31日计算应收利息和确认利息收入借：应收利息10贷：投资收益8.01（利息收入）持有至到期投资——利息调整1.99（即溢价摊销，还本额）借：银行存款10贷：应收利息10（4）2014年12月31日计算应收利息和确认利息收入，并收回本息借：应收利息10贷：投资收益7.84（利息收入）持有至到期投资——利息调整2.16（即溢价摊销，还本额）借：银行存款110贷：持有至到期投资——成本100（即面值）应收利息10知识点5：贷款和应收款项四、贷款和应收款项贷款和应收款项的会计处理原则，大致与持有至到期投资相同。也分为三个步骤：1．取得时金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。92．持有期间，期末计算应收利息和利息收入①应收利息＝贷款本金×贷款利率×期限②利息收入＝贷款期初摊余成本×实际利率×期限3．处置时企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。【例3·综合题】长期应收款按摊余成本计量2011年1月1日，甲公司对乙公司出售一项投资性房地产，应收价款为2000万元，分别在2011年末和2012年末收取1000万元。假设折现率为8％。则有关处理如下：（1）2011年1月1日，计算现值作为收入长期应收款现值＝1000÷（1＋8％）＋1000÷（1＋8％）2＝925.93＋857.34＝1783.27（万元）借：长期应收款2000（本＋息）贷：其他业务收入1783.27（代垫，本金）未实现融资收益216.73（利息）（2）2011年末确认利息收入①利息收入＝长期应收款期初摊余成本×实际利率×期限②长期应收款摊余成本＝长期应收款账面余额－未实现融资收益2011年12月31日，账务处理如下：借：银行存款1000贷：长期应收款1000借：未实现融资收益142.66贷：财务费用142.66（3）2012年末确认利息收入借：银行存款1000贷：长期应收款1000借：未实现融资收益74.07贷：财务费用74.07知识点6：金融资产转移六、金融资产转移（一）金融资产转移概述金融资产(含单项或一组类似金融资产)转移，是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)。企业金融资产转移，包括下列两种情形：1．将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，比如将未到期票据向银行贴现。2．金融资产证券化，即将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量10支付给最终收款方的义务，同时还应满足以下条件：（1）从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。（2）根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。（3）有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。【例5】金融资产证券化情况下的金融资产转移甲商业银行有100亿元住房抵押贷款，期限20年，年利率6％。由于期限长流动性差，为了提高资产流动性，有意将该贷款出售给特定目的信托（SPV）；但特定目的信托没有充足资金购买该贷款，于是就以该贷款作质押向公众发行债券；发行债券成功后，特定目的信托筹集资金100亿元，将该资金支付给甲商业银行，购入贷款100亿元，收回贷款本息的风险由特定目的信托自行承担。随后特定目的信托以购入的贷款应收取的贷款本息用于支付发行债券应支付的本息。由于住房抵押贷款的客户众多，特定目的信托收取贷款本息很不方便，于是委托甲商业银行代其收取该住房抵押贷款的本息，甲商业银行作为服务商将得到一定的手续费或佣金。甲商业银行收取该住房抵押贷款的本息后，将其支付给特定目的信托，由特定目的信托委托其他银行支付给债券持有人；或者是甲商业银行接受特定目的信托的委托，将该贷款本息直接支付给债券持有人。上述业务流程图示如下：注：金融资产证券化在我国刚刚起步，在实务中比较少见。它是复习中的难点，但不是考试的重点。（二）金融资产转移的确认和计量1．符合终止确认条件的情形企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的，应当终止确认该金融资产。此外，企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，也应当终止确认该金融资产。下列情况表明已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，因而应当终止确认相关金融资产：①企业以不附追索权方式出售金融资产。【例6】应收账款出售2010年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300000元，增值税销项税额为51000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于2010年10月31日付款。2010年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为330000元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：2010年6月4日出售应收债权借：银行存款330000营业外支出2100011贷：应收账款351000（终止确认）②企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购，应当终止确认金融资产。③企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业)，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权(即期权合约的条款设计使得金融资产的买方极小可能会到期行权)。2．不符合终止确认条件的情形金融资产转移后，企业(转出方)仍保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，则不应当终止确认该金融资产，并将收到的对价确认为一项金融负债。该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵消。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。下列情况表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产：①企业采用附追索权方式出售金融资产。【例7】甲公司将应收票据100万元贴现，取得贴现净额98万元，银行拥有追索权。该应收票据的期限为6个月，企业已持有2个月，贴现期4个月。甲公司的账务处理如下：a.贴现时借：银行存款98短期借款——利息调整2贷：短期借款——成本100b.期末计算利息费用借：财务费用2贷：短期借款——利息调整2c.如果票据到期，承兑人支付了票据款，甲公司处理如下：借：短期借款100贷：应收票据100如果票据到期，承兑人没有支付票据款，甲公司处理如下：借：应收账款100贷：应收票据100借：短期借款100贷：银行存款100②企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格或原售价加合理回报将该金融资产回购。这种情况相当于以金融资产做质押取得借款，不应终止确认