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第六章企业合并会计（一）——企业合并的财务处理第一节企业合并会计概述一.企业合并及其原因：一概念：P267为了扩大经营规模，提高经济效益主要二企业合并的原因：三优点（与内部扩展比）1.成本低2.风险小（不增加竞争，甚至清除竞争）3.速度快4.影响增大、地位提高二.企业合并的方式：（一）吸收和并（兼并）：P269（二）新设合并（创立和并）：（三）控股合并：1.母公司子公司控股的几种情况：50%以直接50%间接2.与其他投资者协议，拥有半数以上的表决权;3.据章程、协议，有权控制财务、经营政策;4.有权任免董事会的多数成员;5.在董事会有半数以上投票权。三.企业合并会计：核算内容核算方法合并时：合并时帐务处理资产负债权益合并后：编合并报表购买法权益结合法（又称权益法）核算程序和原则：按取得成本入帐一购买法：第一：对所购企业的资产、负债进行确认和估价。（实际发生合并之前进行）另：第二：确定购买成本1.以现金支付：购买成本→实际支付款项；2.以增发股票换取产权：购买成本→发行股票的公允价值；3.以发行债券支付：购买成本→债券的面值。（法律费、佣金…）（股票、债券的发行费用…）①与合并直接有关的其他费用购买成本计入②与合并有关的其他间接费用期间费用计入1.购买成本公允价值差额“商誉”（商誉不摊销，但每年末须进行减值测试）计入2.购买成本公允价值差额负商誉第三：比较其购买成本和被购买企业净资产的公允价值即为负商誉的会计处理：固定资产、无形资产、递延资产。（若冲减至零仍不足以抵销负商誉,剩余部分“递延贷项”，分期摊销）列为方法一：直接冲减非流动资产的公允价值方法二：直接计入当期损益所有参与合并企业的资产、负债和所有者权益都以帐面价值转入合并后的企业。二权益法：（权益结合法）（主要适用于：以增发新股方式支付，即以股票换股票的合并）第二节同一控制下的企业合并一.企业合并的分类：一同一控制下的企业合并：概念P277二非同一控制下的企业合并：概念P278企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并二.合并方与合并日的确定：一合并方的确定：1.同一控制下的企业合并：2.非同一控制下的企业合并：购买方→取得其他参与合并企业控制权的一方被购买方→其他参与合并的企业合并方→取得其他参与合并企业控制权的一方被合并方→其他参与合并的企业二合并日的确定：（合并方应在合并日确认因合并取得的资产、负债）同一控制合并：合并方实际取得对被合并方控制权的日期非同一控制合并：购买方实际取得对被购买方控制权的日期同时满足下列条件的，通常可以确认为实现了控制权的转移：1.企业合并合同或协议已经股东大会通过；2.企业合并事项须经有关部门审批的，已获批准；3.参与合并各方已办理了必要的财产转移手续；4.合并方已经支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），且有能力、有计划支付剩余款项；5.合并方实际上已控制了被合并方（或被购买方）的财务和经营决策，并享有相应的利益，承担相应的风险。三.同一控制下企业合并的特点及核算方法：一特点：1.从最终控制方的角度来看，合并前后，其所能够实施控制的净资产没有发生变化，因此，可以用帐面价值来反映净资产；2.由于合并发生于关联方之间，交易价格往往是一种内部转让价格，而不是公平交易价格，如果以双方协定的价格作为核算基础，容易产生利润操纵。因此，应当以帐面价值作为核算基础。调整资本公积、留存收益二核算方法：1.取得资产、负债得入帐价值→被合并方的原帐面价值；2.取得的净资产帐面价值所放弃净资产帐面价值差额先再3.发行权益性证券方式确认的净资产帐面价值所发行股份面值差额调整资本公积、留存收益4.合并方相关资产、负债所采用的会计政策和被合并方不同的、应对取得的资产、负债进行调整，按调整后的帐面价值确认。类似权益结合法的核算方法，即：按原有帐面价值入帐。四.吸收合并的帐务处理：一支付现金方式：二以转让非现金资产方式：三以承担债务方式：1.支付的现金被合并方净资产2.支付的现金被合并方净资产3.支付的现金=被合并方净资产例：P280-2851.转让非现金资产帐面价值被合并方净资产帐面价值2.转让非现金资产帐面价值被合并方净资产帐面价值3.转让非现金资产帐面价值=被合并方净资产帐面价值例：P287四以发行权益性证券方式：例：P287合并方→新设企业被合并方→参与合并各方差额资本公积、留存收益调整发行股份面值股本入2.合并日取得资产、负债被合并方原帐面价值按入帐例：P290五.新设合并的帐务处理差额资本公积、盈余公积调整放弃净资产帐面价合并日取得资产、负债被合并方原帐面价值按入帐例：P292借：长期股权投资贷：银行存款贷：资本公积（或借）六.控股合并：（如：审计、评估、法律服务等）1.各项直接费用当期损益计入而发生的手续费、佣金等2.为合并发行债券或承担其它债务计入债券或其他债务的初始计量金额手续费、佣金等3.为合并发行权益性证券的抵减证券溢价收入（不足抵减的冲留存收益）七.合并费用的处理：第三节非同一控制下的企业合并一.特点及核算方法：一特点：二核算方法:1.是非关联的企业之间进行的合并；2.合并以市价为基础，交易对价相对公平合理。购买法：合并日，按照公允价值确认所取得的资产、负债。三关键性定义和概念：P293公允价值、商誉、或有负债。二.科目设置：1.”商誉”科目2.”其他应付款”“长期应付款”下设“应付产权转让款”二级科目非同一控制下的企业合并可区分为一次交换交易实现的合并多次交换交易实现的合并三.一次交换交易实现的合并：一合并成本：购买方在购买日为取得另一方控制权和净资产而付出的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值。另外：也应计入合并成本的：1.购买方为进行合并发生的各项直接相关费用2.合并合同或协议中对可能影响合并成本的事项作出的约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能可靠计量的。差额当期损益计入付出资产、发生或承担负债的帐面价值合并对价付出的资产、发生或承担的负债公允价值按计量二被购买方可辨认净资产公允价值：1.概念：P2962.被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合下条件的，可单独确认：A.除无形资产外的其他资产条件经济利益很可能流入公允价值能可靠计量B.无形资产公允价值能可靠计量条件①资产A.除或有负债外的其他负债条件很可能导致经济利益流出公允价值能可靠计量B.或有负债公允价值能可靠计量条件②负债3.公允价值的确定：P298-299①货币资金②应收帐款…三帐务处理：例P300-3021.合并成本=所获可辨认净资产公允价值；2.合并成本所获可辨认净资产公允价值；（差额→“商誉”）3.合并成本所获可辨认净资产公允价值；（差额→“当期损益”）入入四.多次交换交易实现的企业合并：合并成本→每一单项交换交易的成本之合。例：P302第七章企业合并会计（二）——购并日的合并会计报表第一节合并会计报表概述一.合并会计报表的特点：一概念：二特点（与个别报表比）1.合并报表主体→经济意义上的复合会计主体既：法律意义上的会计主体又：经济意义上的法律主体同时：会计核算的主体2.合并报表总公司或母公司编制3.合并报表个别报表为基础4.合并报表独特编制方法（如：编抵销分录…）个别报表主体由以有帐务处理二.合并报表的合并理论：（一）母公司理论：1.概念：P3072.基本要点：①强调母公司股东的利益：体现将“少数股东权益”集团的负债视为将“少数股东收益”集团的费用视为②以是否形成控制为确定合并范围的标准：50%以上→法律或30%（分数情况下）→实质控制（二）实体理论：1.概念：P3072.要点：少数，多数股权，平等3.适合：集团内部管理的需要（三）所有权理论：1.概念：P3082.合并方法：按拥有权比例将子公司资产、负债、所有者权益计入合并报表3.适用：不适用于1.2情况下三.合并报表的合并范围：①直接拥有②间接拥有③直接、间接方式合计拥有国际会计准则我国世界大多数国家母公司理论1.公司拥有半数以上权益性资本的被投资企业：一应纳入合并报表的企业范围2.被母公司控制的其他被投资企业：（其他控制的几种情况）前已述二不纳入合并报表的企业范围具体名义上控制，实质不能控制或控制权受到限制1234P313四.合并报表的种类：1.合并资产负债表2.合并利润表3.合并所有者权益表4.合并现金流量表一按其经济内容分类：1.控制权取得日合并会计报表2.控制权取得日后合并会计报表二按其编制时间分类：只编“合并资产负债表”合并资产负债表合并利润表合并所有者权益表合并现金流量表五.合并报表编制的原则与方法：1.真实性2.完整性3.及时性4.以个别报表为基础5.一体性：内部交易抵销6.重要性一合并报表编制的原则：既按真实的个别报表又准确判断内部交易并抵销1.购买法：二合并报表编制的方法：购买成本商誉合并资产负债表母公司净资产按帐面价值反映子公司净资产按购买日的公允价值反映2.权益集合法：：合并报表合并资产负债表：（无商誉）母公司、子公司的资产、负债、所有者权益均按帐面价反映1.设置合并工作底稿2.将个别报表数据过入合并工作底稿3.计算各项合计额4.编制抵销分录并过入合并工作底稿5.计算各项目合并数6.填列合并会计报表三合并报表的编制程序：合并资产负债表合并利润表合并所有者权益表一张工作底稿合并现金流量表另一张工作底稿第二节控制权取得日合并报表的编制一.非同一控制下的企业合并(购买法)（以购入）一拥有子公司全部股权：（由于合并后的经营尚未进行，因此，只需编合并资产负债表）母公司取得控制权的两种情况拥有子公司全部股权拥有子公司部分股权支付现金支付非现金资产两种情况投资组建全资子公司购买全资子公司（即子公司的全部资本都由母公司提供）抵销子公司的全部股东权益将母公司“长期股权投资—子公司”帐户余额1.投资组建全资子公司：投资时：借：长期股权投资—B800000贷：银行存款800000首先：将资产负债表列入合并工作底稿母公司子公司填入最后：将合并数合并报表再：将抵销分录过入工作底稿并计算合并数借：股本—（B公司）800000贷：长期股权投资—普通股其次：编抵销分录抵销子公司的全部所有者权益母公司对子公司的投资2.购买子公司全部股权（子公司正在持续经营）母公司购买时：借：长期股权投资—B286000贷：银行存款286000（1）母公司以帐面价值购入子公司全部股权：编合并报表时：借：股本200000借：资本公积50000借：盈余公积36000贷：长期股权投资—B公司286000抵销分录（2）母公司以高于帐面价值购入子公司全部股权：差额：商誉（在合并资产负债表的“长期投资”项目下单独反映）购入时：借：长期股权投资—B公司376000贷：银行存款376000由于：购入价帐面价帐面价公允价不同因此：编合并工作底稿时要作两笔抵销分录：第一笔：购入价与帐面价之差：第二笔：帐面价与公允价之差：（将高估低估的资产、负债调为公允价）借：股本借：资本公积借：盈余公积借：商誉90000贷：长期股权投资—B376000286000借：固定资产贷：商誉……（3）母公司以低于帐面价值的投资成本购入全部股权：因此：购买日，作两笔抵销分录：（将资产、负债调为公允价）借：股本借：资本公积2860000000借：盈余公积贷:长期股权投资—B公司购入价2800000000贷：商誉60000000帐面价借：固定资产100000贷：商誉660000000……同样：购入价帐面价帐面价公允价有差额第一笔：购入价帐面价第二笔：帐面价公允价二购入部分股权：按持股比例抵销作（少数股东权益合并报表中的负债）1.按帐面价值购入：合并时抵销分录借：股本借：资本公积借：盈余公积贷：长期股权投资—B公司属于母公司部分（在合并工作底稿中：转为将少数股东的权益部分少数股东权益）2.按高于帐面价值购入：两笔抵销：借：股本借：资本公积借：盈余公积借：商誉贷：长期股权投资—B属母公