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2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计1第三章合并财务报表（下）第一节合并资产负债表第二节合并利润表和合并所有者权益变动表第三节合并现金流量表第四节合并财务报表综合举例股权取得日后各期末合并报表的编制2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计2一、基本原理（一）总体思路第一节合并资产负债表编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制抵消与调整分录后，根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计3首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响（抵消与调整后的结果——各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响（二）具体方法(1)一、基本原理2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计4直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响。（二）具体方法(2)一、基本原理2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计5（一）第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销理解要点二、抵销分录的具体编制方法区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资。2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计6情况一：同一控制下企业合并形成的长期股权投资——子公司为全资子公司时将全资子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值][子公司股东权益期末账面余额]2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计7一方面，将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；另一方面，确认少数股东权益。情况二：同一控制下企业合并形成的长期股权投资——子公司为非全资子公司时借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益[子公司股东权益期末账面余额][子公司股东权益期末余额×少数股权比例]2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计8情况三：非同一控制下企业合并形成的长期股权投资——子公司为全资子公司时将全资子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销，并将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉。借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货等商誉贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值][子公司股东权益期末账面余额][长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分][差额]2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计9情况四：非同一控制下企业合并形成的长期股权投资——子公司为非全资子公司时一方面，将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销，并将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉；另一方面，确认少数股东权益。借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货等商誉贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益[子公司股东权益期末账面价值][长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分][差额][子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例]2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计10（一）第一类抵消分录（二）第二类抵销分录—内部债权债务的抵销内部应收账款与应付账款的抵销借：应付账款贷：应收账款内部应收票据与应付票据的抵销借：应付票据贷：应收票据内部预付账款与预收账款的抵销、应收股利与应付股利的抵销、其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与上述相同。2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计11内部债券投资与应付债券的抵消借：应付债券借或贷：投资收益（差额）贷：持有至到期投资交易性投资内部债权筹、投资应付利息预应收利息的抵消借：应付利息贷：应收利息分期付息债券（二）第二类抵销分录—内部债权债务的抵销2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计12已抵销的内部应收款项其已计提的坏账准备的抵销：借：坏账准备贷：期初未分配利润贷：管理费用[按内部应收款项计提的坏账准备年初余额][按内部应收款项计提的坏账准备年末余额][本年按内部应收款项计提的坏账准备数额]本年冲销数则借记“管理费用”项目（二）第二类抵销分录—内部债权债务的抵销按现行准则应借记“应收账款”等项目2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计13抵销什么？按成本价交易按非成本价交易抵销收入费用的重复确认不存在未实现损益内部存货交易内部存货交易存货售出企业集团存货未售出企业集团抵销收入费用的重复确认抵销未实现损益（三）第三类抵销分录——与内部交易资产有关的抵销情况一：与内部存货交易有关的抵销2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计14如何抵销——内部存货交易当年如果内部销售损益在当年已经实现如果内部销售损益在当年尚未实现抵消营业收入、营业成本的重复确认抵消存货价值中包含的未实现内部交易损益情况一：与内部存货交易有关的抵销2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计15内部交易当年的有关抵消分录如果内部销售损益在当年已经实现如果内部销售损益在当年尚未实现借：营业收入[按内部交易销售方的营业收入]贷：营业成本[按内部交易购买方的营业成本]借：营业收入[按内部交易销售方的营业收入]贷：营业成本[按内部交易销售方的营业成本]存货[按内部交易的未实现利润]情况一：与内部存货交易有关的抵销2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计16两种情况的综合考虑首先，按内部交易销售方的营业收入：借：营业收入贷：营业成本然后，如果期末该内部交易损益尚未实现，则按存货价值中包含的未实现利润：借：营业成本贷：存货2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计17如何抵销——内部存货交易的以后各年对以前年度已经实现的内部存货交易，不必再做抵消处理对以前年度尚未实现的内部交易利润，还应予以抵消一方面，抵消以前年度未实现的内部交易利润对本年年初未分配利润的影响数另一方面，如果本年末仍未实现销售，则需抵消期末存货价值中包含的未实现利润情况一：与内部存货交易有关的抵销2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计18借：期初未分配利润[以前年度内部交易未实现利润]贷：营业成本[本年实现的以前年度内部交易利润]贷：存货[本年尚未实现的以前年度内部交易利润]情况一：与内部存货交易有关的抵销内部交易以后各年的有关抵销分录2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计19抵消什么？内部固定资产交易与内部存货交易的不同——无论内部交易的销售方销售的是商品还是自用固定资产，内部交易的购买方均将购入资产作为固定资产使用，这就必然存在内部交易的未实现损益需要抵消的是：固定资产原价中包含的未实现损益按未实现利润计提的折旧情况二：与内部固定资产交易有关的抵销2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计20抵消固定资产原价中包含的未实现利润：内部交易销售方销售的是商品，则：借：营业收入贷：营业成本固定资产原价内部交易的销售方销售的是自用固定资产，则：借：营业外收入贷：固定资产原价[销售方的营业收入][销售方的营业成本][销售方的营业利润][销售方的固定资产清理收益][购买方固定资产原价中包含的销售方固定资产清理收益]内部固定资产交易的当年情况二：与内部固定资产交易有关的抵销2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计21抵消当年按未实现利润计提的折旧数：借：累计折旧贷：管理费用[当年按未实现利润计算的计提折旧额]对利润表项目有关金额的抵消[当年按未实现利润确认的折旧费用]内部固定资产交易的当年情况二：与内部固定资产交易有关的抵销2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计22抵消期末固定资产原价中包含未实现利润及其对期初未分配利润的影响借：期初未分配利润贷：固定资产原价[未实现的内部交易利润][未实现的内部交易利润对期初未分配利润的影响数]内部交易的以后各年——到期前的各使用期情况二：与内部固定资产交易有关的抵销2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计23抵消当年按未实现利润计提的折旧数借：累计折旧贷：管理费用[当年按未实现利润计算的折旧额][当年按未实现利润确认的折旧费用]内部交易的以后各年——到期前的各使用期情况二：与内部固定资产交易有关的抵销2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计24抵消以前各年按未实现利润计提的折旧累计数借：累计折旧贷：期初未分配利润[以前各年按未实现利润计算的折旧累计数]以前各年按未实现利润计算确认的折旧费用累计数对期初未分配利润的影响内部交易的以后各年——到期前的各使用期情况二：与内部固定资产交易有关的抵销2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计25内部交易的以后各年——到期后的各使用期抵消期末固定资产原价中包含未实现利润及其对期初未分配利润的影响抵消到期前各年按未实现利润计提的折旧累计数具体抵消分录与到期前各使用期末有关抵消分录基本相同。情况二：与内部固定资产交易有关的抵销2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计26提前报废清理调整年初未分配利润中的已实现部分抵消按未实现利润计提的折旧借：期初未分配利润贷：营业外收入固定资产原价中包含的未实现利润随着该固定资产的报废退出企业集团而转为实现借：营业外收入贷：管理费用期初未分配利润[当年按未实现利润确认的折旧费用][以前年杜按未实现利润确认的折旧费用累计数]固定资产账面价值已注销报废清理当期情况二：与内部固定资产交易有关的抵销2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计27期满报废清理调整年初未分配利润中的已实现部分借：期初未分配利润贷：营业外收入抵消按未实现利润计提的折旧借：营业外收入贷：管理费用期初未分配利润由于以上两笔抵消分录中的“营业外收入”金额相等，所以可以合编为一笔调整分录借：期初未分配利润贷：管理费用[当年按未实现利润计算的折旧额]报废清理当期情况二：与内部固定资产交易有关的抵销2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计28超期报废清理不存在抵消未实现利润问题不必调整当年折旧费用因为随着固定资产退出企业集团，年初未分配利润中的固定资产内部交易利润已经转为实现因为本年不提折旧所以，不必编制相应的抵消分录。报废清理当期情况二：与内部固定资产交易有关的抵销2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计29注意:与内部资产交易有关的其他抵消与调整问题按内部资产交易未实现利润计提的资产减值损失的调整内部资产交易产生的关联交易差价的抵销为什么要调整如何进行调整为什么要抵销如何进行调整2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计30例题见教材【例3－1】至【例3－17】2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计31第二节合并利润表及合并所有者权益变动表的编制一、与合并利润表有关的抵销分录二、与合并所有者权益变动表有关的抵销分录2007.3东北财经大学会计学系列教材高级财务会计32一、与合并利润表有关的抵消分录（一）对内部应收款项计提坏账准备而确认的坏账损失的抵消（二）对内部存货交易产生的营业收入、营业成本影响数以及未实现内部交易利润的抵消（三）对内部固定资产交易产生的营业收入、营业成本影响数、未实现内部交易利润的影响数以及折旧费用的影响数的抵消（四）对与内部持有债券有关的利息费用与利息收入的抵消下面只需注意（四）的处理方法2