高级财务会计,合并财务报表

第六章合并财务报表企业会计准则第33号第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的概念1、合并财务报表，也称合并会计报表。“合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。”•个别财务报表，是反映单个企业财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。2.合并财务报表的构成•合并财务报表至少应当包括：•合并资产负债表；•合并利润表；•合并现金流量表；•合并所有者权益（或股东权益）变动表；•附注。•也就是说，企业编制合并财务报表时必须包括以上各项内容，但根据情况可以适当增加内容，但不能减少内容。3、合并会计报表的作用（1）对外：提供反映母子公司集团全貌的整个情况（2）对内：避免利用控股关系，人为粉饰会计报表二、合并会计报表的特点1、反映的内容和对象是若干个法人组成的会计主体2、编制的企业是对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制3、编制基础是以个别会计报表为基础4、报表编制方法是有其独特的方法三、合并范围的确定•编制合并财务报表，首先必须确定其合并范围。•合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围•准则中强调，合并范围“应当以控制为基础予以确定”。即不论拥有权益性资本的比例为多少，只要能够控制，均应纳入合并范围。1、纳入合并范围的:•（1）以所有权方式达到控制的目的。•（2）以所有权加其他方式达到控制的目的。(见教材)2、不纳入合并范围:四、合并财务报表编制的前期准备事项1.对子公司的长期股权投资采用权益法核算2.统一母子公司的会计政策3.统一母子公司的会计期间国际上编制合并报表的合并理论主要有：•母公司理论、•实体理论、•所有权理论。五、合并会计报表的合并理论（一）母公司理论母公司理论强调母公司或控股公司的股东利益。合并会计主体是指控股公司及其掌握控制权的被控股公司，企业的合并报表是母公司报表的延伸和扩展。此时，编制合并报表的许多方法都是从母公司本身的股东来考虑的。如子公司的少数股权一般只作为合并资产负债表中的普通负债处理；少数净收益则视为费用处理；等。它忽视了少数股东的利益。（二）实体理论实体理论认为合并报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，编制合并会计报表是为整个经济实体服务的，它强调的是企业集团中所有公司组成的经济实体，对于所有的股东权益一视同仁，而不过分强调母公司股东的权益。此时，对于少数股东权益也视为股东权益的一部分；对于少数股东的净收益也视为合并实体的净收益。法国的合并会计报表实务中更多的是采用实体理论。（三）所有权理论该理论既不强调母公司的控制，也不强调经济主体，而是强调编制合并报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策产生重大影响的所有权。此时，对于其拥有所有权企业的资产负债和当期实现的损益，按一定的比例合并计入合并报表，即采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。五、合并财务报表的编制程序1.编制合并工作底稿2.将合并范围内母、子公司的资产负债表和利润及利润分配表过入到工作底稿中，计算出合计数；3.编制抵销分录，将其过入到工作底稿中；4.计算合并数；5.填列合并会计报表。第二节合并报表编制的处理•编制合并资产负债表时，需要抵销的主要有如下四个方面的内容：一、母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销两种情况：1.子公司为全资子公司•在这种情况下，母公司对子公司长期股权投资的数额和子公司所有者权益项目应当全额抵销。•在合并工作底稿中编制抵销分录时借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润—年末数贷：长期股权投资2.子公司为非全资子公司在合并工作底稿中的抵销分录为：借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润—年末数贷：长期股权投资少数股东权益3.非同一控制下可能出现“商誉”二、母公司投资收益与子公司净利润间的抵销例如：母公司Ａ公司拥有一子公司Ｂ。该子公司Ｂ为非全资子公司，母公司Ａ拥有80％的股份。子公司Ｂ本期净利润为10000元。子公司期初未分配利润5000元；本期提取盈余公积1500元，分出利润7500元，未分配利润6000元。要求：编制抵销分录借：投资收益8000借：少数股东损益2000借：未分配利润—年初数5000贷：提取盈余公积1500贷：应付所有者利润7500贷：未分配利润–年末数6000三、母公司与子公司、子公司相互之间的债权债务项目应当相互抵销•发生时，集团成员企业一方在其个别资产负债表中反映为资产，另一方反映为负债。•为此，编制合并资产负债表时，应当将这些内部债权债务项目予以抵销。•抵销时，借记债务项目，贷记债权项目。1.债权与债务本身的抵销【例】假设2005年12月31日母公司（甲公司）个别资产负债表中应收账款5000元中有3000元为子公司（乙公司）应付账款；预收账款2000元中有1000元为子公司预付账款；应收票据8000元中有4000元为子公司应付票据。在2005年末编制合并资产负债表时，抵销分录:•借：应付账款3000贷：应收账款3000•借：预收账款1000贷：预付账款1000•借：应付票据4000贷：应收票据40002.随着内部应收账款的抵销，与其相对应的坏账准备也必须抵销。【例】假设母公司按照应收账款余额的5‰计提坏账准备，则本期计提的坏账准备为15元（假设前期没有坏账准备余额）。抵销分录为：借：应收账款----坏账准备15贷：资产减值损失15（在合并工作底稿中利润表部分抵销）3.母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。进行抵销处理时，借：投资收益贷：财务费用四、母公司与子公司、子公司相互之间销售商品或其他方式形成的存货、固定资产等的抵销。(一)内部存货销售形成存货：1.内部购进商品全部实现对外销售【例】假设母公司本期个别利润表的主营业务收入中有35000元系向子公司销售产品取得的销售收入，该产品的销售成本为30000元。子公司在本期全部售出，其销售收入为50000元，销售成本为35000元，并分别在个别利润表中列示。母公司的主营业务收入和子公司的主营业务成本应当抵销。抵销分录借：营业收入35000（内部结算价）贷：营业成本350002.内部购进商品全部未实现对外销售，形成期末存货【例】母公司本期个别利润表的主营业务收入中有20000元系向子公司销售商品实现的收入，母公司销售该商品的成本为14000元，销售毛利率为30%。子公司本期期末存货中包含有20000元从母公司购进的存货。第一种方法：一笔抵销分录借：营业收入20000贷：营业成本14000存货6000（20000×30%）第二种方法：分两步进行抵销A.假设全部实现销售借：营业收入20000贷：营业成本20000B.将存货上的未实现内部销售利润（20000×30%）抵销借：营业成本6000贷：存货60003.内部购进商品部分实现对外销售、部分形成期末存货•【例】母公司向子公司销售一批产品，成本8000元，收入10000元，毛利率20%。子公司购进后，对外销售一部分，销售收入10000元，子公司的毛利率为10%。•要求编制抵销分录。a.假设全部对外销售借：营业收入10000贷：营业成本10000b.调整存货中未实现的内部销售利润借：营业成本200贷：存货200•如果已对内部交易形成的存货计提了跌价准备的，还应在编制合并会计报表时将其抵销。【例】母公司2005年向子公司销售商品10000元，销售成本8000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至9200元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备800元。在2005年12月31日编制合并抵销分录如下：借：营业收入10000贷：营业成本8000存货2000借：存货---存货跌价准备800贷：资产减值损失800(二)、内部存货销售形成固定资产：母公司的销售借：银行存款120贷：主营业务收入120结转成本借：主营业务成本80贷：存货80子公司购入借：固定资产120贷：银行存款120合并时的抵销分录为：借：主营业务收入120贷：主营业务成本80贷：固定资产原价40【例】假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司，A公司以500000元的价格将其生产的产品销售给B公司，其销售成本为300000元。B公司购买该产品作为管理用因定资产使用，按500000元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。假设B公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零；该固定资产交易时间为本年1月1日，为简化抵销处理，该内部交易固定资产按12个月计提折旧。有关抵销处理如下：1.该固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内产销售利润的抵销。借：营业收入500000贷：营业成本300000固定资产2000002.该固定资产当期多计提折旧的抵销。借：固定资产--累计折旧40000贷：管理费用40000第三节连续编制合并会计报表的处理一、内部应收账款和坏账准备的抵销处理(一)、初次编制合并报表时的抵销处理１、内部应收账款抵销借：应付账款贷：应收账款２、内部应收账款计提坏账准备抵销借：应收账款--坏账准备贷：资产减值损失(二)、连续编制合并报表时内部应收账款及坏账准备的抵销处理首先，将内部应收应付账款余额抵销其次，上期期末内部应收账款计提的坏账准备的抵销再次，本期期末内部应收内款计提的坏账准备的抵销1.内部应收账款本期余额相等时抵销处理(１).将内部应收账款与应付账款相互抵销借：应付账款贷：应收账款(２).将上期内部应收账款计提的坏账准备抵销借：应收账款--坏账准备贷：未分配利润—年初数2.内部应收账款余额大于上期余额时的抵销处理(1).将内部应收账款与应付账款相互抵销借：应付账款贷：应收账款(２).将上期内部应收账计提的坏账准备予以抵销借：应收账款--坏账准备贷：未分配利润—年初数(３).将本期对子公司内部应收账款计提的坏账准备抵销借：应收账款--坏账准备贷：资产减值损失例如：母公司本期应提坏账准备金２万元，其中期末母公司应收子公司账款年末余额１８０万元，坏账准备提取度为５‰，去年底内部应收账款已提坏账准备金０.４万元。要求编制抵销分录。１、将内部应收账款与应付账款相互抵销借：应付账款１８０贷：应收账款１８０２、将上期内部应收账计提的坏账准备予以抵销借：应收账款--坏账准备０.4贷：未分配利润—年初数0.4３、将本期对子公司内部应收账款计提的坏账准备抵销借：应收账款--坏账准备0.5(180５‰-0.4)贷：资产减值损失0.53.内部应收账款本期余额小于上期余额时的抵销处理(１)、将内部应收账款与应付账款相互抵销借：应付账款贷：应收账款(２)、将上期内部应收账计提的坏账准备予以抵销借：应收账款--坏账准备贷：未分配利润—年初数(３)、将本期对子公司内部应收账款冲回的坏账准备抵销借：资产减值损失贷：应收账款--坏账准备二、连续编报时内部购销商品的抵销处理１、全部实现对外销售的情况不涉及到对其处理问题；２、上期内部购进形成期末存货的情况下才涉及到内部购进商品的抵销处理问题。(一)内部销售当年借:营业收入贷:营业成本借:营业成本贷:存货(二)在连续性编制合并报表的抵销:（１）调整期初未分配的利润数额借：未分配利润—年初数贷：营业成本（２）抵销本期内部销售收入借：营业收入贷：营业成本（３）抵销期末存货中包含的未实现内部销售利润借：营业成本贷：存货注：如果存货计提了存货跌价准备金，其会计处理和应收账款计提的坏账准备处理相同：（1）将上期内部购进存货计提的跌价准备予以抵销借：存货--存货跌价准备贷：未分配利润—年初数（2）将本期内部购进存货计提的跌价准备予以抵销借：存货--存货跌价准备贷：资产减值损失举例三、内部固定资产交易的抵销处理内部固定资产交易的类型（１）自身的产品其他企业作为固定资产（２）自身的固定资产其他企业作为固定资产