搜索
1第二章合并财务报表第一节合并财务报表概述第二节与内部股权投资有关的抵消处理第三节与内部债权、债务有关的抵消处理第四节与内部资产交易有关的抵消处理第五节与外币报表折算差额有关的合并处理第六节合并现金流量表的编制核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法2第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解合并报表工作底稿中的调整处理、抵消处理原理一、合并财务报表的含义二、合并报表的种类三、合并范围的确定四、合并财务报表的编制程序合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的涵义特点（与单独报表比）反映的对象不同编制主体不同编制基础不同编制方法不同企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）单独财务报表（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）4二、合并财务报表的种类股权取得日的合并报表股权取得日后的合并报表合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类同一控制下企业合并非同一控制下企业合并合并利润表合并资产负债表合并现金流量表合并资产负债表两种分类标准三、合并范围的确定合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：☞完善合并会计的理论体系☞避免实务中的主观随意性☞提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下……（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：具体认定：☞投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形☞投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形注意辨析实质重于形式持有股权与拥有表决权“潜在”表决权（二）母公司与子公司甲公司投资并控制乙公司母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围8四、合并财务报表的编制程序（一）编制原则（二）基础工作（三）编制步骤（四）关于调整处理（五）关于抵消处理91.以个别报表为基础原则（一）编制原则是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。2.一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销3.重要性原则101.统一会计政策2.统一会计期间3.提供必备资料（二）基础工作高级财务会计课程组11（三）编制步骤开设工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表12（四）关于调整处理哪些调整？为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维（五）补充：合并理论•目前国际上编制合并报表的理论主要有三种：所有权理论、母公司和主体（实体）理论。合并范围的确定，在很大程度上依赖于编制合并报表所采用的合并理论。•1.所有权理论：它是把公司视为所有权的一种延伸，强调一种严格的所有权关系。运用到报表合并，强调并入母公司报表的子公司资产、负债、损益必须为母公司持有子公司股权所拥有的部分，属于少数股东所拥有的部分不能在合并报表中反映。在编合并报表时，严格按所有权划分母公司、子公司少数股东在子公司资产、负债、损•益等中所占的份额。因此，所有权理论运用到报表合并体现出按照比例合并的特点。•2.母公司理论：它不强调严格的所有权关系，认为母公司虽然并不拥有对子公司所有资产、负债的所有权，但母公司拥有对子公司所有资产、负债实质控制的能力，因此，合并报表时子公司的资产、负债以及收入、费用均应加以合并。•母公司理论主张从母公司股东的角度来编制合并报表，将合并报表视为母公司财务报表的延伸，将少数股权视为负债、少数股东损益视为费用。•具体编制合并报表时母公司理论的特点：（1）子公司的资产、负债属于母公司的部分，按母公司的购买价（公允价值）加以合并，属于少数股东权益的资产及负债仍以原账面价值计列。（2）商誉只计列了属于母公司的部分，属于少数股权的部分并未计列。（3）子公司少数股权以子公司账面价值计列。（4）将合并净利润归属母公司股东，将少数股权视为负债，少数股东损益视为费用。（5）公司间业务所发生的未实现的损益，顺销时，从合并利润中100%抵销，逆销时，仅抵销母公司所占有的部分。•3.主体（实体）理论：与前两种理论不同，主体理论不是简单的从母公司、子公司少数股东各自所拥有的子公司所有权出发，而是从一个所有权的总和出发，强调将母子公司视为一个独立的经济主体。该经济主体由控股股东和少数股东共同投资建立，财务报表应反映整个经济主体，而不应只从控股股东的角度出发。•具体编制合并报表时运用该理论的特点：•（1）子公司的资产、负债无论多数股权、少数股权均以公允价值合并，其中子公司的总价值是以多数股权支付的价格估算而来。•（2）商誉计列母公司的部分以及估算的属于少数•股东的部分。•（3）子公司少数股权以公允价值计列。•（4）合并净利润归属于合并主体的所有权益拥有者。•（5）少数股权是合并权益的一部分，少数股东损益是合并净利润总额分配给少数股东的部分。•（6）公司间业务所发生的未实现的损益，，无论顺销、逆销，均全部抵销，在逆销时，将抵销的金额在多数及少数股权间加以分配。•4.现行实务中所使用的合并理论•（1）子公司资产、负债的计列采用主体理论，即多数和少数股权都按公允价值计量。（2）商誉只计列了属于母公司的部分。（3）在计算合并净利润时，少数股东损益作为减项，但不是费用。相反，它是合并主体已实现净利润在多数和少数股权之间的分配。（4）少数股权是合并股东权益的一部分，将其列示为单独的一项金额。（5）公司间业务所发生的未实现的损益，采用主体理论。从收入及费用账户中100%的加以抵销，并在逆销时，将此抵销额在多数股东和少数股东中分配。19被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例2-1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告——购买方购买被购买方100％股权假定只是固定资产的评估增值20表2-1合并报表工作底稿项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－60030010505005001420*调整调整50020800+（600+2020）2021（五）关于抵销处理抵消处理的意义抵消处理的类别第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理；第三类：与内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；•第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。各类抵消处理与各种合并报表的编制的关系22第二节与内部股权投资有关的抵消处理主要关注点合并日合并报表与合并日后各期末合并报表的编制中，调整处理、抵消处理的内容和方式均有所不同一、基本原理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理23一、基本原理（一）合并日（即控股权取得日）的抵消处理（二）合并日后（各报告期末）的抵消处理（三）少数股东权益主要关注点与内部股权投资相关的抵消处理的结果理解这一类抵销分录的三个关键24二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理（一）同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并（三）分步实现的企业合并25（一）同一控制下的企业合并（合并日合并报表)合并资产负债表的编制要点合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：借：股本资本公积[子公司报告价值]盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对该子公司长股权投资报告价值]少数股东权益[子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积]26资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。【例2-2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：借：长期股权投资500贷：银行存款450资本公积50抵消分录：借：股本400留存收益100贷：长期股权投资500合并报表工作底稿中的处理27合并资产负债表的编制要点在合并日合并资产负债表里，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差——确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重点思考（二）非同一控制下的企业合并（合并日合并报表)28被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价450万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例2-3】购买方购买被购买方80％股权（正商誉)假定只是固定资产的评估增值29表2-2合并报表工作底稿项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4002008006004500－－6003001050500抵消45060014200349001050调整确认34调整抵消5202020少数股东权益－－确认10410430被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价400万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例2-4】购买方购买被购买方80％股权（“负商誉”）假定只是固定资产的评估增值31表2-3合并报表工作底稿项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4502008006004000－－6003001050500抵4006501420009001050调整确认16调整抵5202020少数股东权益－－确认104104留存收益001632分步实现的同一控制下企业合并合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。（三）分步实现的企业合并（合并日合并报表)33对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。（三）分步实现的企业合并（合并日合并报表)分步实现的非同一控制下企业合并合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并成本。比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额（负商誉）。合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方应享有的部分，转为合并日所属当期投资收益。•甲公司于20×5年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20％的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。•取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。20×5年下半年乙公司实现净利润1500万元，甲公司确认投资收益300万元（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响）；在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。•20×6年1月，甲公司支付6800万元进一步购入乙公司40％的股份，从而因拥有乙公司60%的表决权资本实现了与乙公司的合并。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元、公允价值为15000万元。•假定乙公司净资产公允