《中级财务会计》第五章长期股权投资

刘永泽陈立军主编普通高等教育“十一五”国家级规划教材第五章长期股权投资本章内容第一节长期股权投资的初始计量1、长期股权投资及其初始计量原则；2、企业合并形成的长期股权投资；3、以其他方式取得的长期股权。第二节长期股权投资的后续计量1、长期股权投资的成本法核算；2、长期股权投资的权益法核算。第三节长期股权投资的转换略。第四节长期股权投资的处置1、长期股权投资处置损益的构成；2、处置长期股权投资的会计处理。2第一节长期股权投资的初始计量一、长期股权投资及其初始计量原则:（一）长期股权投资的内容：长期股权投资，是指企业准备长期持有的权益性投资。1、具有控制的权益性投资；2、具有共同控制的权益性投资；3、具有重大影响的权益性投资；4、公允价值不能可靠计量的小份额权益性投资。除上述四种情况以外，企业持有的其他权益性投资，应当划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售金融资产。3相关概念控制•是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益共同控制•是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。重大影响•对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。子公司合营企业联营企业4思考：甲公司拥有丙公司60%的表决权，丙公司拥有丁公司70%的表决权，现在甲公司是否对丙公司形成控制？拥有的丁公司表决权比例是多少？42%?60%?70%?〖例〗下列投资中，应作为长期股权投资核算的是()。A、对子公司的投资B、对联营企业和合营企业的投资C、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的没有重大影响的权益性投资D、在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有重大影响的权益性投资〖参考答案〗ABC（二）长期股权投资初始计量的原则：1、企业在取得长期股权投资时，应按初始投资成本入账。企业应当分别按企业合并和非企业合并两种情况确定长期股权投资的初始投资成本。2、企业在取得长期股权投资时，如果实际支付的价款或其对价中，包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润，则该现金股利或利润在性质上属于暂付应收款项，应作为应收项目单独入账，不构成长期股权投资的初始投资成本。6第一节长期股权投资的初始计量二、企业合并形成的长期股权投资：企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业，合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并通常包括：吸收合并、新设合并和控股合并三种形式。其中，只有控股合并形成投资关系。7第一节长期股权投资的初始计量合并方式购买（合并）方被合并方吸收合并取得对方资产并承担负债解散新设合并由新成立企业持有参与合并各方资产、负债参与合并各方均解散控股合并取得控制权，体现为长期股权投资保持独立，成为子公司企业合并形成的长期股权投资，是指控股合并所形成的投资企业（即合并后的母公司）对被投资单位（即合并后的子公司）的股权投资。根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为：同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并形成的长期股权投资，应当区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，分别确定初始投资成本。8第一节长期股权投资的初始计量（一）同一控制下企业合并，形成的长期股权投资：同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。同一控制下企业合并的特点：①不属于交易，本质上是资产、负债的重新组合；②作价往往不公允。合并方的初始投资成本：在被合并方所有者权益账面价值中，按持股比例享有的份额。合并A子公司B子公司C子公司合并方被合并方M集团公司9第一节长期股权投资的初始计量1、合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价：合并方的一般分录为：借:长期股权投资——××公司（被投资方所有者权益账面价值×取得股份比例）应收股利（已宣告尚未发放的现金股利或利润）管理费用（审计、评估、法律费等直接相关费用）累计摊销、无形资产减值准备等资本公积（或贷方）（含手续费、佣金的差额）盈余公积或利润分配——未分配利润（资本公积不足冲减的差额，调整留存收益的部分）贷:银行存款（支付的现金，含手续费、佣金）固定资产清理、无形资产、短期借款等（转让的资产或代偿的负债账面价值）10第一节长期股权投资的初始计量11项目处理方法合并对价支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值初始投资成本在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额差额调整资本公积（仅限于资本溢价或股本溢价），资本公积的余额不足冲减的，调整留存收益为合并发生的相关债券债务手续费、佣金计入所发行债券及其他债务的初始计量金额为企业合并发生的各项直接相关费用于发生时计入当期损益注意：（重点理解）为进行企业合并发生的各项直接相关费用（审计费用、评估费用、法律服务费用等），应当于发生时计入当期损益〖管理费用〗。合并方为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。华联实业股份有限公司和A公司同为甲公司所控制的两个子公司。20×8年2月20日，华联公司和A公司达成合并协议，约定华联公司以固定资产、无形资产和银行存款作为合并对价，取得A公司80%的股权。华联公司投出固定资产的账面原价为1800万元，已计提折旧400万元，已计提固定资产减值准备200万元；付出无形资产的账面原价为1000万元，已摊销金额为200万元，未计提无形资产减值准备；付出银行存款2500万元。20×8年3月1日，华联公司实际取得对A公司的控制权。当日，A公司所有者权益总额账面价值为5000万元；华联公司“资本公积——股本溢价”科目余额450万元。在华联公司和A公司的合并中，华联公司以银行存款支付审计费用、评估费用、法律服务费用等共计65万元。〖例5－1〗A在本例中，华联公司和A公司在合并前后均受甲公司控制，通过合并，华联公司取得了对A公司的控制权。因此，该合并为同一控制下的企业合并，华联公司为合并方，A公司为被合并方，甲公司为能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方，合并日为20×8年3月1日。华联公司在合并日的会计处理如下：（1）转销参与合并的固定资产账面价值。借：固定资产清理12000000固定资产减值准备2000000累计折旧4000000贷：固定资产18000000〖例5－1〗B（2）确认长期股权投资。初始投资成本=5000×80%=4000（万元）借：长期股权投资——A公司40000000累计摊销2000000资本公积——股本溢价4500000盈余公积500000贷：无形资产10000000固定资产清理12000000银行存款25000000（3）支付直接合并费用。借：管理费用650000贷：银行存款650000〖例5－1〗C2、合并方以发行权益性证券作为合并对价：合并方的一般分录为：借:长期股权投资——××公司（被投资方所有者权益账面价值×取得股份比例）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利润）管理费用（审计、评估、法律费等直接相关费用）资本公积（或贷方）（含手续费、佣金的差额）盈余公积或利润分配——未分配利润（资本公积不足冲减的差额，调整留存收益）贷:股本或实收资本（权益性）（发行证券的面值或新增的实收资本）银行存款（支付的手续费、佣金）15第一节长期股权投资的初始计量为进行企业合并发生的各项直接相关费用（审计费用、评估费用、法律服务费用等），应当于发生时计入当期损益〖管理费用〗。合并方为进行企业合并发行的权益性证券，发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。16项目处理方法合并对价发行权益性证券的面值总额初始投资成本在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额差额调整资本公积（仅限于资本溢价或股本溢价），资本公积的余额不足冲减的，调整留存收益为合并发生的相关债券手续费、佣金抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益〖例〗华联股份公司和B公司为同一母公司所控制的两个子公司。根据华联公司和B公司达成的合并协议，2010年4月1日，华联公司以增发的股票（权益性证券）作为合并对价，取得B公司90%的股权。华联公司增发的权益性证券为每股面值1元的普通股股票，共增发2500万股，支付手续费及佣金等发行费用80万元。2010年4月1日，华联公司实际取得对B公司的控制权，当日B公司所有者权益总额为5000万元。其账务处理如下:初始投资成本：5000×90%=4500（万元）借：长期股权投资——B公司4500贷：股本2500银行存款80资本公积——股本溢价1920如果合并前合并方与被合并方所采用的会计政策不相一致，应当首先按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整；以调整后的被合并方所有者权益账面价值为基础，计算确定长期股权投资的初始投资成本。17第一节长期股权投资的初始计量（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资：非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方，在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并方式。非同一控制下的企业合并，购买方应将企业合并作为一项购买交易，合理确定合并成本，作为长期股权投资的初始投资成本。M集团公司购买方被购买方N集团公司D公司E子公司合并C子公司F子公司18第一节长期股权投资的初始计量第一节长期股权投资的初始计量1、购买日的确认：购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。通常在测试中以法律手续办妥日或款项结清日为准。2、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则：①非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记〖长期股权投资〗科目；合并成本=公允价值（换出资产）直接相关费用，包括为企业合并而发生的审计费用、法律服务费用、评估费用，计入管理费用，但不包括为企业合并支付的手续费、佣金等。②按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记〖应收股利〗科目；19第一节长期股权投资的初始计量③按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目；④发生的直接相关费用，贷记〖银行存款〗等；⑤按其差额，计入当期损益；⑥非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记〖主营业务收入〗科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。4、付出存货以外资产取得长期股权投资：借:长期股权投资—××公司（公允价值）管理费用（直接费用）应收股利（已宣告尚未发放的现金股利）贷:有关资产（支付资产的账面余额）银行存款（直接相关费用）投资收益（金融资产差额，含手续费、佣金）营业外收入（其他资产差额，或借营业外支出）20合并成本应当区别下列情况确定：一次交换交易实现的企业合并•合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。通过多次交换交易分步实现的企业合并•合并成本为每一单项交易成本之和。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用•计入企业合并成本。在合并合同或协议中可能影响合并成本的未来事项•如果已作出约定，购买日估计未来事项很可能发生，且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，将其计入合并成本。21购买方作为合并对价付出的资产，应当按照其公允价值对该资产进行会计处理。其中：付出资产为固定资产、无形资产的，付出资产的公允价值与其账面价值的差额，计入〖营业外收入〗或〖营业外支出〗；付出的资产为金融资产（如：可供出售金融资产等）的，付出资产的公允价值与其账面价值的差额，计入〖投资收益〗；付出的资产为存货的，应当作为视同销售处理，以其公允价值确认收入，同时按其账面价值结转成本，涉及增值税的，还应进行相应的处理。22第一节长期股权投资的初始计量5、换出存货取得长期股权投资：——