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2019年9月22日1《企业会计准则》讲解——无形资产准则南京审计学院路国平2019年9月22日2企业会计准则第6号——无形资产一、无形资产的内容二、无形资产的确认和初始计量三、内部研究开发费用的确认和计量四、无形资产的后续计量五、无形资产的处置和披露六、新老准则的对比和衔接2019年9月22日3一、无形资产的内容（一）无形资产的概念及基本特征无形资产——是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。1.不具有实物形态2.无形资产具有可辨认性3.无形资产属于非货币性资产2019年9月22日4(二)无形资产的内容无形资产的内容包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。2019年9月22日5二、无形资产的确认和初始计量（一）无形资产的确认无形资产在会计上加以确认，原则上应满足三个条件：1.符合无形资产的定义2.与该资产有关的经济利益很可能流入企业3.该无形资产的成本能够可靠地计量2019年9月22日6(二)无形资产的初始计量无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其成本构成不尽相同。2019年9月22日71.外购的无形资产——其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。2019年9月22日8例1：某甲上市公司20×7年1月8日，从乙公司购买一项商标权，经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计6000000元，每年末付款3000000元，两年付清。假定银行同期贷款利率为6%，2年期年金现值系数为1.8334。有关会计处理如下：无形资产现值=3000000×1.8334=5500200未确认融资费用=6000000－5500200=4998002019年9月22日9借：无形资产——商标权5500200未确认融资费用499800贷：长期应付款6000000第一年应确认的融资费用=5500200×6%=330012第二年应确认的融资费用=499800－330012=1197882019年9月22日10第一年底付款时：借：长期应付款3000000贷：银行存款3000000借：财务费用330012贷：未确认融资费用330012第二年底付款时：借：长期应付款3000000贷：银行存款3000000借：财务费用119788贷：未确认融资费用1197882019年9月22日112.企业合并中取得的无形资产成本,购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量。3.投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。2019年9月22日12例2：甲股份有限公司接受A公司以其所拥有的专利权作为出资，双方协议约定的价值为300万元，按照市场情况估计其公允价值为200万元，已办妥相关手续。借：无形资产2000000资本公积1000000贷：实收资本30000002019年9月22日134.通过非货币性资产交换取得的无形资产成本,应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定确定。5.通过债务重组取得的无形资产成本,应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》的规定确定。6.通过政府补助取得的无形资产成本，应当按照《企业会计准则第16号——政府补助》的规定确定。2019年9月22日147、土地使用权的处理企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：（1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。（2）企业外购的房屋建筑物支付的价款无法在地上建筑物与土地使用权之间分配的，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》规定，确认为固定资产原价。企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其账面价值转为投资性房地产。2019年9月22日15三、内部研究开发费用的确认和计量（一）研究阶段和开发阶段的划分1.研究阶段——是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，其特点在于研究阶段是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，从已经进行的研究活动看，将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。例如：意于获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究等。2019年9月22日162、开发阶段——相对研究阶段而言，应当是完成了研究阶段的工作，在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。例如：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。2019年9月22日17(二)内部研究开发费用的会计处理1.企业研究阶段的支出——全部费用化，计入当期损益（管理费用）；2.开发阶段的支出——符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研究开发支出中归集，期末结转管理费用）。无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。2019年9月22日18例3：甲股份公司自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费400万元、人工工资100万元，以及其他费用300万元，总计800万元，其中，符合资本化条件的支出为500万元，期末，该专利技术已经达到预定用途。2019年9月22日19发生支出时：借：研发支出——费用化支出3000000——资本化支出5000000贷：原材料4000000应付职工薪酬1000000银行存款3000000期末：借：管理费用3000000无形资产5000000贷：研发支出——费用化支出3000000——资本化支出50000002019年9月22日20(三)开发阶段有关支出资本化的条件1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图3.无形资产产生经济利益的方式4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量2019年9月22日21四、无形资产的后续计量（一）无形资产使用寿命的确定1.估计无形资产使用寿命应考虑的因素(1)资产通常的产品寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息(2)技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计(3)以该资产生产的产品或服务的市场需求情况(4)现在或潜在的竞争者预期采取的行动(5)为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力(6)对该资产的控制期限，对该资产使用的法律或类似限制(7)与企业持有的其他资产使用寿命的关联性2019年9月22日222.无形资产使用寿命的确定源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其有用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。没有明确的合同或法律规定的，企业应当综合各方面情况，如企业经过努力，聘请相关专家进行论证、或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等，来确定无形资产为企业带来未来经济的期限。如果经过这些努力，确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限，再将其作为使用寿命不确定的无形资产。2019年9月22日233.无形资产使用寿命的复核（1）企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限，并按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。（2）对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应按照会计估计变更处理，并按照无形资产准则中关于使用寿命有限无形资产的处理原则进行处理。2019年9月22日244.无形资产的摊销期和摊销方法（1）摊销期和摊销方法无形资产的摊销期自其可供使用时（即其达到能够按管理层预定的方式运作所必须的状态）开始至终止确认时止。对某项无形资产摊销所使用的方法应依据从资产中获取的预期未来经济利益的预计消耗方式来选择，并一致地运用于不同会计期间。2019年9月22日25（2）摊销金额和残值无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。②可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。2019年9月22日26例4：甲股份有限公司从外单位购入一项专利权，支付价款5000000元，款项已支付，该专利权的预计使用寿命为10年，不考虑残值的因素。借：无形资产——专利权5000000贷：银行存款5000000借：管理费用500000（5000000÷10）贷：累计摊销5000002019年9月22日27（二）使用寿命不确定的无形资产对于根据可获得的情况判断，无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产。按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备。2019年9月22日28五、无形资产的处置和披露（一）无形资产的处置1.企业出售无形资产时，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。2.企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金，在满足收入准则规定的确认标准的情况下，应确认相关的收入及成本。3.如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，不再符合无形资产的定义，应将其转销。2019年9月22日29例5：甲公司将拥有的一项非专利技术出售，取得收入4000000元，应交的营业税为200000元。该非专利技术的账面余额为3000000元，累计摊销额为1500000元，已计提的减值准备为500000元。借：银行存款4000000累计摊销1500000无形资产减值准备500000贷：无形资产3000000应交税费200000营业外收入——处置非流动资产利得28000002019年9月22日30（二）无形资产的披露对于无形资产，除应披露每一类无形资产的期初期末余额、累计摊销额和减值准备等的累计金额以外，还应披露以下信息：1．使用寿命有限的无形资产，应披露企业对于该无形资产使用寿命的估计情况及判断无形资产使用寿命的依据，如按照合同规定、法律规定或是其他方面的情况等。2．使用寿命不确定的无形资产，无法合理估计其使用寿命的原因说明。3．每一类无形资产的摊销方法。4．用于担保的无形资产的有关情况。5．当期进行当部研究开发项目发生的研究开发支出总额，并说明其中费用化计入当期损益的金额及资本化计入无形资产成本的金额。6.每一类无形资产增减变动情况。2019年9月22日31六、新旧准则的比较和衔接（一）新旧准则比较1.准则的适用范围发生变化2.无形资产定义发生变化3.新准则取消原准则第10条中的“但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。”2019年9月22日324.区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，采用不同的会计处理5