《企业会计准则第15号——建造合同》讲解

《企业会计准则第15号——建造合同》讲解北京精与诚会计师事务所涂院祥2008年10月各位同仁：大家上午好！今日主题目录第一节建造合同概述第二节合同成本第三节合同收入与合同费用第四节完工百分比法及其运用第五节新旧比较第一节建造合同概述建造合同会计准则的制定背景建造合同的定义建造合同的分类基本要求合同的分立与合并第一节建造合同概述建造合同会计准则的制定背景由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，在这种情况下，如何将合同收入与合同成本进行配比，分配计入实施工程的各个会计年度，就成为一个非常重要的问题；一般来说，持有待售存货的收入是在卖方将该项目所有权上的重大风险和报酬转让给买方时予以确认。这类销售通常是在存货被购买或生产后相对较短的时间内发生，相对建造工程而言，单项金额往往不是很大。建造合同会计准则的制定背景建造合同中在建工程的金额一般比较重大，且需较长的时间来完成工程。为此，在确认合同收入和合同成本时，必须考虑权责发生制的要求，采用系统合理的方法。有关建造合同的核算办法，《施工企业会计制度》作了规定，随着市场经济发展和经济业务日趋复杂以及报表使用者对上市公司会计信息质量要求的提高，现行制度中相关会计处理方法已暴露出存在的局限性。为此有必要加以改进。相对于现行做法，建造合同准则在建造合同收入的确认、计量、开单结算的账务处理以及预计合同亏损的处理方法等方面作了较大改革。第一节建造合同概述建造合同的定义建造合同的定义《企业会计准则第15号——建造合同》第二条规定：“建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同”。资产，是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等。建造的资产从其功能和最终用途看，可分为两类：一类是建成后就可投入使用和单独发挥作用的单项工程，如房屋、桥梁、船舶等；另一类是在设计、技术、功能和最终用途等方面密切相关的由数项资产构成的建设项目，只有这些资产全部建成投入使用时，才能整体发挥效益。建造合同的定义建造合同的特征先有买主（即客户），后有标底（即资产）。建造资产的造价在签订合同时已经确定。资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年。所建造的资产体积大，造价高。建造合同一般为不可取消的合同。第一节建造合同概述建造合同的分类《企业会计准则第15号——建造合同》第三条第一款规定：“建造合同分为固定造价合同和成本加成合同”。固定造价合同《企业会计准则第15号——建造合同》第三条第二款规定：“固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同”。例1：某建造承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建造一座办公大楼，合同规定建造办公大楼的总造价为1000万元。该项合同即是固定造价合同。再例如，某建造承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建造一条80公里的高速公路，合同规定每公里单价为500万元。该项合同也是固定造价合同。建造合同的分类成本加成合同《企业会计准则第15号——建造合同》第三条第三款规定：“成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同”。例2：某建造承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建造一艘船舶，双方商定以建造该艘船舶的实际成本为基础，合同总价款以实际成本加上实际成本的1％计取。该项合同即是成本加成合同。再例如，某建造承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建造一段地铁，合同规定以建造该段地铁的实际成本为基础，另加800万元计取工程价款。该项合同也为成本加成合同。建造合同的分类两类合同的区别这两类合同最大的区别，在于它们所包含风险的承担者不同。固定造价合同的风险主要由建造承包方承担，而成本加成合同的风险则主要由发包方承担。在实际工作中，《施工企业会计制度》没有对建造合同作按上述分类标准进行的分类。建造合同的分类从合同价款的确定上看，有几种不同的方式：（1）施工图预算造价方式。即企业按施工图纸所提供的资料和计算出的工作量，依据预算定额和单位造价以及有关文件所规定的取费标准计算出工程造价；（2）对某些军需品（如船舰）采用按实际成本加一定比例利润确定造价的方式；（3）投标造价方式。即施工企业依据招标单位提供的有关资料提出自己的报价，经扣标单位说标后决定造价并依此签订合同。建造合同的分类我国原先的三类合同中，第（1）、（3）类类似于固定造价合同，第（2）类类似于成本加成合同。目前在我国，以投招标形式确定工程造价的方式占多数，由于风险承担者不同，判断建造合同的结果能否可靠确定的标准也不同，《企业会计准则第15号——建造合同》将建造合同划分为固定造价合同和成本加成合同两大类。第一节建造合同概述基本要求应当正确确定各项建造合同的会计核算对象正确确定各项建造合同的会计核算对象，是正确核算和反映建造合同损益的关键。企业与客户签订的建造合同有其多样性，通常，建造一项资产要签订一个合同，有时，建造数项资产只签订一个合同，或者为建造一项资产或数项资产而同时签订一组合同。在上述情况下，对同一企业来讲，确定不同的会计核算对象，会产生不同的核算结果。基本要求例如：某建造承包商同时签订了一组建造合同，在执行合同中，有的可能盈利，有的可能亏损，如果将该组合同单独分别核算或合并在一起核算，就会产生不同的损益。因此，为了正确核算建造合同的损益，防止人为操纵利润，《企业会计准则第15号——建造合同》对此专门作了相应的规定。一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确认各单项合同的收入、费用和利润。如果一项合同包括建造多项资产，或为建造一项或数项资产而签订一组合同，企业应按《企业会计准则第15号——建造合同》规定的合同分立和合并的原则，正确确定建造合同的会计核算对象。基本要求必须合理判断建造合同的结果能否可靠地估计在计量和确认建造合同的收入和费用时，首先应根据《企业会计准则第15号——建造合同》规定的判断建造合同的结果能否可靠估计的标准，判断建造合同的结果能否可靠地估计。如果建造合同的结果能够可靠地估计，应在资产负债表日根据完工百分比法确认当期的合同收入和费用。如果建造合同的结果不能可靠地估计，则不能根据完工百分比法确认合同收入和费用，而应区别以下两种情况进行处理：（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在发生的当期确认为费用；（2）合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。对一项建造合同而言，如果合同预计总成本大于合同总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。基本要求必须做好建造合同成本核算的各项基础工作建立各种财产物资的收发、领退、转移、报废、清查制度；建立、健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度；制定或修订工时、材料、费用等各项内部消耗定额；完善各种计量检测设施，严格计量检验制度，使成本核算具有可靠的基础。基本要求必须准确计算合同成本对于为完成合同实际发生的合同成本必须及时、准确地进行归集和登记，对于为完成合同尚需发生的成本必须进行科学、合理地预计。应当划清当期成本与下期成本的界限，不同成本核算对象之间成本的界限，未完合同成本与已完合同成本的界限。不得以估计成本、预算成本或计划成本代替实际成本。基本要求必须真实、准确、及时、系统地核算和反映实施建造合同所发生的各项经济业务应根据实施建造合同所发生的经济业务，准确、及时地登记合同发生的实际成本、已办理结算的工程价款和实际已收取的工程价款，并根据工程施工进展情况，准确地确定合同完工进度，计量和确认当期的合同收入和费用。如果建造合同预计发生亏损，应计提损失准备。对于上述会计事项，可设置下列会计科目进行账务处理：基本要求工程施工核算企业（建造承包商）实际发生的合同成本和合同毛利。该科目可按建造合同，分别“合同成本”、“间接费用”、“合同毛利”进行明细核算。实际发生的合同成本和确认的合同毛利记入本科目的借方，确认的合同亏损记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与“工程结算”科目对冲后结平。本科目期末借方余额，反映企业尚未完工的建造合同成本和合同毛利。基本要求工程结算核算企业（建造承包商）根据建造合同约定向业主办理结算的累计金额。本科目是“工程施工”科目的备抵科目，已向客户开出工程价款结算账单办理结算的款项记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与“工程施工”科目对冲后结平。本科目可按建造合同进行明细核算。本科目期末贷方余额，反映企业尚未完工建造合同已办理结算的累计金额。基本要求机械作业核算科目核算企业（建造承包商）及其内部独立核算的施工单位、机械站和运输队使用自有施工机械和运输设备进行机械作业（包括机械化施工和运输作业等）所发生的各项费用。企业及其内部独立核算的施工单位，从外单位或本企业其他内部独立核算的机械站租入施工机械发生的机械租赁费，在“工程施工”科目核算。本科目可按施工机械或运输设备的种类等进行明细核算。本科目期末应无余额。基本要求应收账款核算应收和实际已收的进度款，预收的备料款也在本科目核算。已向客户开出工程价款结算账单应收的工程进度款记入本科目的借方，预收的备料款和实际收到的工程进度款记入本科目的贷方。基本要求主营业务收入核算当期确认的合同收入当期确认的合同收入记入本科目的贷方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余额。主营业务成本核算当期确认的合同费用。当期确认的合同费用记入本科目的借方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余额。基本要求存货跌价准备核算建造合同计提的损失准备。在建合同计提的损失准备，记入本科目的贷方，在建合同完工后，应将本科目的余额调整“主营业务成本”科目。第一节建造合同概述合同的分立与合并企业会计准则第15号——建造合同》有关合同分立与合同合并的条款，实际上是确定建造合同会计核算对象的规范。确定建造合同会计核算对象，对于准确核算建造合同的损益有十分重要的意义。一级建造合同是合并为一项合同进行会计处理，还是分立为多项合同分别进行会计处理，会对建造承包商的报告损益产生重大影响。合同的分立与合并由于在一组合同中，有的项目可能是盈利的，有的则可能发生亏损，加之各项目可能在不同的会计期间履行，单独报告合同损益与合并起来报告合同损益会不相同。为了避免合同的不同组合对损益计算的人为影响，《企业会计准则第15号——建造合同》对合同的分立与合并的条件作出了严格的规定。凡是符合合同分立条件的，必须将一组合同分立开来进行会计处理；凡是符合合同合并条件的，必须将一组合同合并为单一合同进行处理。《企业会计准则第15号——建造合同》第四条规定：“企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理。但是，在某些情况下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并”。合同的分立与合并一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确认各单项合同的收入、费用和利润。如果一项合同包括建造多项资产，《企业会计准则第15号——建造合同》规定了合同分立的条款，企业应按《企业会计准则第15号——建造合同》规定的合同分立的原则，确定建造合同的会计核算对象；如果为建造一项或数项资产而签订一组合同，《企业会计准则第15号——建造合同》规定了合同合并的条款，企业应按《企业会计准则第15号——建造合同》规定的合同合并的原则，确定建造合同的会计核算对象。合同的分立与合并合同分立《企业会计准则第15号——建造合同》第五条规定，一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列条件的，每项资产应当分立为单项合同：1．每项资产均有独立的建造计划；2．与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；3．每项资产的收入和成本可以单独辨认。合同的分立与合并如果不同时具备上述三个条件，则不能将建造合同进行分立，而应仍将其作为一个合同进行会计处理。例如：某建筑公司与一客户签订一项建造合同，该合同规定，建筑公司为客户建造一栋房屋和