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第9章成本会计前沿第9章成本会计前沿作业成本法质量成本环境成本9.1作业成本法作业成本法产生的时代背景作业成本法的基本概念作业成本法的基本原理和一般程序作业成本法举例作业成本法的优点、局限性和借鉴时应注意的问题9.1.1作业成本法产生的时代背景20世纪70年代以来，新技术革命和日趋激烈的市场竞争，以及由此带来的企业生产经营管理思想和方法的深刻变革，都要求成本会计进行革新，呼唤新的成本计算方法的出现。作业成本计算法应运而生。作业成本法的本质就是要确定分配间接费用的合理基础——作业，并引导管理人员将注意力集中在发生成本的原因——成本动因上，而不仅仅关注成本结果本身；通过对作业成本的计算和有效控制，克服传统成本系统中间接费用责任不清的缺陷。9.1.2作业成本法的基本概念作业作业链和价值链成本动因1.作业作业是基于一定目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。单位作业：使单位产品受益的作业。作业数量多少与产品数量密切相关，所耗成本随产品数量而变动。批别作业：使一批产品受益的作业。作业数量多少与产品批数密切相关，所耗成本随产品批数而变动。产品作业：使某种产品受益的作业。作业数量多少与产品种类密切相关，所耗成本随产品种类而变动。维持性作业：使某个机构或某个部门受益的作业。2.作业链和价值链企业管理深入到作业层次后，现代企业实质上是一个为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体，这形成了一个由此及彼、由内向外的作业链。作业链同时也表现为价值链，作业的推移，同时也表现为价值在企业内部的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，这个总价值即是产品的成本。3.成本动因成本动因就是决定成本发生的那些重要的活动或事项。根据成本动因在资源流动中所处的位置，可以将其分为资源动因和作业动因：资源动因就是资源被各种作业消耗的方式和原因，是将资源成本分配到作业的标准。作业动因就是各项作业被最终产品或劳务消耗的方式和原因，是将作业成本分配到产品或劳务的标准。9.1.3作业成本法的基本原理和一般程序1.作业成本计算法的基本原理作业成本法下，费用的分配与归集是基于以下认识进行的：（1）作业消耗资源，产品消耗作业；（2）生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。作业成本法对直接成本的核算与传统成本计算法相同。在间接制造费用的核算方面，作业成本法对传统成本法作了根本变革：（1）将制造费用由全厂统一或按部门的归集和分配，改为由若干个作业成本库分别进行归集和分配；（2）增加了分配标准，由单一标准（直接人工工时或机器工时等）分配改为按引起制造费用发生的多种成本动因分配。2.作业成本法的一般程序在作业分析的基础上，确认作业、主要作业，并以主要作业为主体，将同质作业合并建立作业中心。以作业中心为成本库归集费用，计算各作业中心的作业成本。将各作业成本库归集的成本分配计入最终产品或劳务，计算产品或劳务的成本。9.1.3作业成本法的基本原理和一般程序9.1.4作业成本法举例某企业本月生产甲、乙两种产品，其中甲产品技术工艺过程较为简单，生产批量较大；乙产品技术工艺过程较为复杂，生产批量较小。其他有关资料见下表。项目甲产品乙产品产量（件）100002000直接人工小时250004000单位产品直接人工成本1210单位产品直接材料成本2020制造费用总额2320009.1.4作业成本法举例传统成本计算方法2320008250004000825000201000084000200012202052102016制造费用分配率＝＝单位甲产品应分配制造费用＝＝（元）单位乙产品应分配制造费用＝＝16（元）甲产品单位成本＝＝（元）乙产品单位成本＝＝46（元）9.1.4作业成本法举例作业成本计算法作业成本库可追溯成本动因作业量成本动因（作业中心）成本甲产品乙产品合计分配率机器调整准备50000准备次数300200500100质量检验45000检验次数15050200225设备维修30000维修工时200100300100生产订单55000订单份数19580275200材料订单25000订单份数14060200125生产协调27000协调次数5050100270合计2320009.1.4作业成本法举例作业成本计算法作业成本库成本动因甲产品乙产品作业成本（作业中心）分配率作业量作业成本作业量作业成本（制造费用）合计机器调整准备100300300002002000050000质量检验22515033750501125045000设备维修100200200001001000030000生产订单20019539000801600055000材料订单1251401750060750025000生产协调2705013500501350027000合计15375078250232000产量100002000单位产品应分摊的制造费用15.3839.139.1.4作业成本法举例作业成本计算法传统成本计算法与作业成本计算法的比较产品单位成本作业成本计算法传统成本计算法绝对差相对差甲产品47.38524.629.75%乙产品69.1346-23.13-33.44%122015.38102039.13甲产品单位成本＝＝47.38（元）乙产品单位成本＝＝69.13（元）9.1.5作业成本法的优点、局限性和借鉴时应注意的问题作业成本法的优点作业成本法的局限性我国企业在借鉴作业成本法时应注意的问题1.作业成本法的优点拓宽了成本核算的范围提供了相对准确的成本信息可以有效改进企业的战略决策提供了便于不断改进的业绩评价体系便于调动各部门挖掘盈利潜力的积极性有利于企业杜绝浪费，提高经济效益2.作业成本法的局限性在成本动因的选择上有一定的主观性实施作业成本计算的费用较高降低成本信息的可比性3.我国企业在借鉴作业成本法时应注意的问题要充分认识企业的具体情况，注意把作业成本法的实施与企业成本管理水平的改进和提高结合起来，从现实需要出发来设计作业成本计算系统。要充分认识作业成本法在费用分配上的本质要求，切忌主观武断。企业在实施作业成本法时，首先应全面、精细地对生产经营过程进行作业分析，并在此基础上建立作业成本库和选择成本动因。要充分考虑成本效益原则，力求有效解决企业生产经营过程和成本管理中存在的问题。9.2质量成本质量的定义质量成本的定义与分类质量成本核算质量成本计量质量成本控制9.2.1质量的定义质量是指产品满足顾客的程度，包括设计质量和一致质量两个方面。设计质量衡量的是产品的功能符合顾客需求的程度。一致质量衡量的是产品的性能符合设计与生产规格的程度。9.2.2质量成本的定义与分类质量成本是指为了防止出现低质量产品而发生的成本，以及由于出现了低质量产品而导致的成本。质量成本与控制作业和失败作业相关。控制作业是为了预防和检查低质量产品而实施的作业，由此产生的成本叫控制成本。失败作业是为了对低质量产品作出反应而由企业和顾客实施的作业，由此产生的成本叫失败成本。9.2.2质量成本的定义与分类质量成本包括如下四类：预防成本：为了防止出现低质量产品而发生的成本。鉴定成本：为了确定产品是否符合顾客要求而发生的成本。内部失败成本：由于低质量产品在送达顾客之前被发现而引起的成本。外部失败成本：由于低质量产品在送达顾客之后被发现而引起的成本。9.2.3质量成本核算非独立核算形式独立核算形式1.非独立核算形式所谓非独立核算形式就是将质量成本核算纳入现有的会计核算账户体系的一种核算形式。企业在原有的会计科目表中增设“质量成本”一级科目，同时取消“废品损失”一级科目。“质量成本”一级科目下设“预防成本”、“鉴定成本”、“内部失败成本”和“外部失败成本”四个二级科目，各二级科目下还可按具体内容设明细科目。1.非独立核算形式当期发生的全部质量耗费在“质量成本”科目的借方归集。质量预防成本从“质量成本”科目的贷方转入“管理费用”科目的借方。质量鉴定成本从“质量成本”科目的贷方转入“制造费用”科目的借方。废品净损失从“质量成本”科目的贷方转入“生产成本”科目中的“废品损失”成本项目；废品残值收入、应由责任人赔偿的损失、意外事故损失从“质量成本”科目的贷方分别转入“原材料”、“其他应收款”和“营业外支出”科目的借方。质量外部损失成本从“质量成本”科目的贷方转入“销售费用”的借方，或冲减当期“主营业务收入”。1.非独立核算形式说明：（1）发生质量预防成本；（2）结转质量预防成本；（3）发生质量鉴定成本；（4）结转质量鉴定成本；（5）发生不可修复废品损失；（6）发生可修复废品损失；（7）结转不可修复废品残值；（8）结转废品的责任人赔偿；（9）结转废品的意外事故损失；（10）结转废品净损失；（11）发生外部失败成本；（12）结转外部失败成本。1.非独立核算形式非独立核算形式的优点：有利于将质量成本管理工作纳入会计管理体系的监督和控制之中，使质量成本核算成为日常会计核算的内容之一。通过质量成本核算账户体系的设置和应用，有利于与责任成本体系相结合，以考核质量成本的发生情况。非独立核算形式的缺点：调整了原有的会计核算程序，增加了会计核算工作量，且难以从核算制度上作出统一要求。某些性质的质量成本既可能是质量因素引起的，也可能含有其他因素，在质量成本核算中难以分清原因并单列核算。2.独立核算形式所谓独立核算形式就是把质量成本的核算和正常的会计核算截然分开，单独组织质量成本的核算，形成质量成本核算的独立体系。可以采用统计台账的形式，由企业内部责任单位设置“质量成本”账户，按照质量成本的构成内容、发生地点、责任主体、发生数额和主要原因，逐项予以登记。各内部责任单位可以根据核算结果定期编制质量成本报告，作为考评该责任单位质量成本管理业绩的依据。2.独立核算形式独立核算形式的优点：不影响现有的会计核算体系，独立完整地反映质量成本情况。能较好地适应不同企业质量成本管理的特点和要求，设计相应的质量成本核算体系。独立核算形式的缺点：质量成本的核算脱离了会计管理的监督和控制。需设置专职的质量成本核算部门或人员，增加了管理工作量。9.2.4质量成本计量质量成本按其表现形式可分为显性质量成本和隐性质量成本。显性质量成本是企业在生产经营过程中因为产品质量而实际发生的耗费和损失，它直接给企业带来损耗。预防成本、鉴定成败、内部失败成本和部分外部失败成本都属于显性质量成本。隐性质量成本主要指由不良质量而导致的机会成本，它间接对企业造成损失。外部失败成本中由于顾客满意度下降、丢失市场份额等导致的损失属于隐性质量成本。9.2.4质量成本计量显性质量成本可以从企业的会计记录中得知数额。隐性质量成本数额可能非常巨大，而且在企业的会计记录中通常不予确认。估计隐性质量成本的常用方法有如下三种：乘数法：市场调查法：通过对顾客的调查和对企业销售人员的访谈，预计不良质量带来的未来利润流失数。塔古奇损失函数法：式中，k为企业外部失败成本结构的比例常数，y为质量特性的实际值，T为质量特性的目标值，L为隐性质量成本。其中：，c为上限或下限值对应的预期隐性质量成本，d为上限或下限值相对于目标值的偏离值。K全部外部失败成本＝已计量外部失败成本2L（y）＝k（y-T）2cdk＝9.2.5质量成本控制进行质量成本控制，要通过质量成本效益分析，寻求质量成本的最佳值。质量成本与产品质量之间的依存关系，是控制质量成本的关键。1.质量成本函数：可接受质量观点可接受质量观点认为控制成本与失败成本之间存在此消彼长的权衡关系。当控制成本增加时，失败成本就会减少。只要失败成本的减少大于控制成本的增加，企业就应该继续提高预防和鉴定方面的努力。当任何额外的预防或鉴定成本的增加都会大于失败成本的相应减少时，这个点就代表最优的全面质量成本水平，这个点对应着缺陷率的最优水平，即可接受的质量水平。1.质量成本函数：可接受质量观点2.质量成