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企业合并刘新亮第一节企业合并会计概述•二、企业合并的方式•企业合并的方式，主要有吸收合并、新设合并和控股合并。•（一）吸收合并•吸收合并（兼并），是指两个或两个以上的企业合并成为一个单一的企业，其中一个企业保留法人资格，其他企业的法人资格随着合并而注销。•吸收合并的最大特点是通过合并会使得被合并企业丧失法人资格，吸收合并的结果是多家企业变成一家企业。合并前A、B合并后A•（二）新设合并：合并前A、B合并后C•新设合并，又称“创立合并”，是指两个或两个以上的企业协议合并组成一个新的企业。•（三）控股合并：合并前A、B合并后A、B•控股合并，是指企业通过收购其他企业的股份或相互交换股票取得对方股份，达到对其他企业进行控制的一种合并形式。控股合并的最大特点是能够保留原有企业的状态，能够使得控股方的规模有所壮大。一般来讲，取得被购买企业超过50%的有表决权的股份时，就可认为已经形成控股。高级财务会计课程组3吸收合并、新设合并、控股合并比较++==+=+123吸收合并创立合并控股合并母公司子公司第一节企业合并会计概述•三、企业合并会计的产生•企业合并会计是对企业合并的过程和结果进行会计核算的程序和方法，它包括两部分内容：一是企业合并本身的账务处理；二是合并财务报表的编制。合并财务报表的编制包括控制权取得日的合并财务报表编制和控制权取得日后合并财务报表的编制。•四、企业合并会计的核算方法•通常有两种核算基本方法：一种是购买法；另一种是权益结合法。•所谓购买法，顾名思义，就是将企业合并视为某企业购买其他企业净资产的一项交易的企业合并会计核算的方法。在购买法下，一个企业在购买其他企业时应当按取得成本予以入账。•四、企业合并会计的核算方法•采用购买法进行核算，一般按照如下程序和原则进行：•第一，对所购企业的资产、负债进行确认和估价。在吸收合并采用购买法进行核算时，首先要对被购买企业的资产和负债项目进行确认，对各种资产进行重新估价，确定其公允价值。•第二，确定购买成本。购买企业应当根据产权转让价格和支付方式确定购买成本。如果买方用现金购买，其购买成本即为其实际支付的款项；•如果买方以增发股票换取被购买企业的产权，则其购买成本为所发行股票的公允价值；•如果购买企业以其发行的债券来支付，则其取得成本为债券的面值。•除此之外，在合并过程中，购买企业还会发生与合并直接有关的其他费用，比如法律费用、佣金等，对此也应当计入购买成本。•四、企业合并会计的核算方法•第三，比较购买成本和被购买企业净资产的公允价值。•如果购买成本大于净资产的公允价值，则其差额即为商誉；•如果购买成本小于净资产的公允价值，则其差额就是负商誉。•对于负商誉，通常有两种会计处理方法：第一种方法，是直接冲减非流动资产的公允价值。第二种方法，是直接计入当期损益。•权益结合法又成“权益法”，是指将企业合并视为两家或两家以上的企业，通过股票的交换，使股权融为一体，实现双方股权结合的企业合并的会计核算方法。•采用权益结合法进行企业合并的账务处理，其基本原则归纳起来就是一条，即所有参与合并企业的资产、负债和所有者权益都以账面价值转入合并后的企业。第二节合并财务报表概述•一、合并财务报表的特点•合并财务报表，是指将母公司和子公司形成的企业集团作为一个报告主体，由母公司根据母公司和子公司的个别单位财务报表编制的，反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。•与单个企业编制的个别财务报表相比，合并财务报表一般有以下特点：•第一，合并财务报表的主体是经济意义上的复合会计主体，即报告主体。•第二，合并财务报表由企业集团对其他企业有控制权的母公司编制。•第三，合并财务报表是以个别财务报表为基础编制的。企业编制的个别财务报表，需要以账簿记录为依据。•第四，合并财务报表有其独特的编制方法。第二节合并财务报表概述•二、合并财务报表的合并理论•指导编制合并财务报表的合并理论，比较流行的有三种：母公司理论、实体理论和所有权理论。•（一）母公司理论•母公司理论，是指站在母公司股东的立场上，将合并财务报表视为母公司本身会计报表反映范围的扩大，是母公司会计报表的扩充。母公司理论包括两个基本要点：–1.强调母公司股东的利益。–2.以是否形成控制作为确定合并范围的标准。第二节合并财务报表概述•二、合并财务报表的合并理论•（二）实体理论•实体理论认为，企业集团是各成员企业共同组成的经济联合体，企业集团中各成员企业的地位是平等的，合并财务报表是整个经济联合体的财务报表，编制合并财务报表是为整个经济联合体服务的。•（三）所有权理论•所有权理论，是指在编制合并财务报表时既不强调企业集团中的法定控制或实际控制关系，也不强调企业集团各成员企业在所构成的经济实体中的平等关系，而是强调编制合并财务报表的企业对纳入合并范围的企业所拥有的所有权。第二节合并财务报表概述•三、合并财务报表的合并范围•规定只要被投资企业能够为母公司所控制，就应纳入合并财务报表的合并范围。•原《合并财务报表暂行规定》采用的是母公司理论，而企业会计准则主要也采用母公司理论，以被投资企业是否被母公司控制作为标准来确定合并财务报表的合并范围，但在对待少数股东权益方面则更接近于实体理论。第四节合并财务报表概述•四、合并财务报表的种类•合并财务报表可以按照不同的标准进行不同的分类。•（一）合并财务报表按照经济内容分类–1.合并资产负债表。–2.合并利润表。–3.合并现金流量表。–4.合并所有者权益变动表。第四节合并财务报表概述•（二）合并财务报表按照编制时间分类•合并财务报表按照其编制时间不同，可以分为购并日合并财务报表（也称控制权取得日合并财务报表）和购并日后合并财务报表（也称控制权取得日后合并财务报表）。–1.控制权取得日合并财务报表。控制权取得日合并财务报表的种类相对较为简单，只需编制合并资产负债表，不必编制合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表。–2.控制权取得日后财务报表，控制权取得日后合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表（全部合并报表）。第一节合并财务报表概述•六、合并财务报表的格式与编制程序与编制个别单位财务报表相比，合并财务报表的编制程序较为复杂。其一般编制程序如下：•1.编制前准备。在合并之前应做好如下准备工作：•（1）母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。•（2）母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间，使子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。•（3）合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制。•1、下列哪一项不属于编制合并会计报表时必须做好的前提准备事项（）。•A.统一会计报表决算日及会计期间•B.统一会计政策•C.统一经营业务•D.收集母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料•答案：C第一节合并财务报表概述•2.编制合并工作底稿。•详见书本330页合并工作底稿。•3.将个别财务报表数据过入合并工作底稿。将母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表、利润表和所有者权益变动表各项数据过入合并工作底稿。•4.计算各项合计数。在合并工作底稿中将母公司和所有纳入合并范围的子公司财务报表数据加总，计算出各项目的合计数。•5.编制抵销分录并过入合并工作底稿难点•6.计算合并财务报表各项目合并数。第一节合并财务报表概述•5.编制抵销分录并过入合并工作底稿！难点•抵销分录只作为合并财务报表用，不记入账簿•如：母子公司间的商品购销业务（虚增集团收入和利润），抵销！•抵消分录不多：将借方发生额和贷方发生额加总后分别填入合并工作底稿。•抵消分录多：编制抵消分录科目汇总表，后合并工作底稿。合并财务报表需要调整抵消的项目（一）编制合并资产负债表需要调整抵消的项目合并资产负债表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表为基础编制的。个别资产负债表则是以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，它从母公司本身或从子公司本身的角度对自身母财务状况进行反映。对于企业集团内部发生的经济业务，从发生内部经济业务的企业来看，发生经济业务的两方都在其个别资产负债表中进行了反映。例如，集团内部母公司与子公司之间发生的赊购赊销业务，对于赊销企业来说，一方面确认营业收入、结转营业成本、计算营业利润，并在其个别资产负债表中反映为应收账款；而对于赊购企业来说，在内部购入的存货未实现对外销售的情况下，则在其个别资产负债表中反映为存货和应付账款。在这种情况下，资产、负债和所有者权益类各项目的加总数额中，必然包含有重复计算的因素。作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表，必须将这些重复计算的因素予以扣除，对这些重复的因素进行抵消处理。这些需要扣除的重复因素，就是合并财务报表编制时需要进行抵消处理的项目。•编制合并资产负债表时需要进行抵消处理的项目，主要有如下项目：（1）母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益（或股东权益）项目；（2）母公司与子公司、子公司相互之间发生内部债权债务项目；（3）存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益；（4）固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目），即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益；（5）无形资产项目，即内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售损益。（二）编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵消的项目合并利润表和合并所有者权益变动表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别利润表和个别所有者权益变动表为基础编制的。利润表和所有者权益变动表作为以单个企业为会计主体进行会计核算的结果。它从母公司本身或从子公司本身反映一定会计期间经营成果的形成及其分配情况。在以其个别利润表及个别所有者权益变动表为基础计算的收益和费用等项目的加总数额中，也必然包含有重复计算的因素。在编制合并利润表和合并所有者权益变动表时，也需要将这些重复的因素予以扣除。编制合并利润表和合并所有者权益变动表时需要进行抵消处理的项目，主要有如下项目：（1）内部销售收入和内部销售成本项目；（2）内部投资收益项目，包括内部利息收入与利息支出项目、内部股份投资收益项目；（3）资产减值损失项目，即与内部交易相关的内部应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值损失；（4）纳入合并范围的子公司利润分配项目。（三）编制合并现金流量表需要调整抵消的项目合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的财务报表。合并现金流量表以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司编制。在以母公司和子公司个别现金流量表为基础编制合并现金流量表时，需要进行抵消的内容主要有：（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量相互抵消。（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵消。（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量相互抵消。（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量相互抵消。（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵消。（6）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量相互抵消。第三节集团内部经济业务事项二、集团内部经济业务事项的分类1、投资事项：企业集团内部各企业之间相互进行的投资业务2、交易事项：企业集团内部各企业之间进行的存货交易、固定资产交易、无形资产交易以及内部租赁等。3、借贷事项：集团内部各企业之间发生相互借贷资金的业务三、合并会计报表编制的抵消项目母公司子公司权益性投资所有者权益债权性投资负债内部互相债权债务项目购进存货中的未实现利润购进固定资产中的未实现销售