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高级财务会计第四章非货币性资产交换第一节非货币性资产交换概述第二节非货币性资产交换的核算第三节非货币性资产交换的披露一、货币性资产和非货币性资产（一）货币性资产和非货币性资产的概念1．货币性资产货币性资产是指企业持有的货币资金及将以固定或可确定金额收取的资产。包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。第一节非货币性资产交换概述概念内容2．非货币性资产非货币性资产是指货币性资产以外的资产。包括存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、无形资产、以及不准备持有至到期的债券投资等。概念内容（二）货币性资产和非货币性资产的区别两者区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是否是固定的或可确定的。如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是固定的或可确定的，则该资产是货币性资产；如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的，则该资产是非货币性资产。二、非货币性资产交换（一）非货币性资产交换的概念非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）注意：非货币性资产交换不涉及的事项和交易：企业与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产（二）非货币性资产交换的认定收到的补价—————————换出资产公允价值﹤25％支付的补价——————————————（换出资产公允价值＋支付的补价）﹤25％收到补价企业支付补价企业如果补价占整个资产交换金额的比例低于25%，视为非货币性交换，如果比例高于25%（含25%），则为货币性资产交换。判断标准：三、非货币性资产交换的确认与计量（一）商业实质的判断（满足下列条件之一）2．换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。1．换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。注意：（二）公允价值能否可靠计量的判断（属于下列情形之一）（1）换入资产或换出资产存在活跃市场。以市场价格为基础确定公允价值。（2）换入资产或换出资产不存在活跃市场但同类或类似资产存在活跃市场。以同类或类似资产市场价格为基础确定公允价值。（3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。（三）非货币性资产交换的确认和计量原则非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，(除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更可靠）公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。1.公允价值2.账面价值非货币性资产交换不具有商业实质，或换入资产和换出资产的公允价值均不能够可靠计量的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。第二节非货币性资产交换的核算视同销售处理，按公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。销售收入与销售成本之间的差额即换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。一、以公允价值计量的会计处理换出资产为存货的：非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别……以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本换入资产与换出资产涉及相关税费的，按相关税收规定计算确定换出资产为投资性房地产的：视同固定资产、无形资产处置处理，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。视同长期股权投资处置处理，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，计入投资收益。换出资产为长期股权投资的：换出资产为固定资产、无形资产的：注意：（一）不涉及补价的会计处理换入资产入账成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费＋销项税额－进项税额非货币性资产交换损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值【例1】2011年9月，甲公司以生产经营过程中使用的一台设备交换乙公司生产的一批打印机作为固定资产管理。乙公司换入甲公司的设备是生产打印机需用的设备。甲、乙均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。设备的账面原价为150万元，累计折旧为45万元，公允价值为90万元。打印机的账面价值为110万元，市场价格为90万元，计税价格等于市场价格。甲公司以银行存款支付清理费用15000元，此前没有为该设备计提减值准备，乙公司此前也未为打印机计提跌价准备，交易中甲、乙没发生增值税以外的其他相关税费。甲公司的账务处理：借：固定资产－打印机915000（900000＋15000）应交税费——应交增值税（进项税额）153000营业外支出150000贷：固定资产清理1065000应交税费——应交增值税（销项税额）153000借：固定资产清理1050000累计折旧450000贷：固定资产——设备1500000借：固定资产清理15000贷：银行存款15000甲公司换出设备的增值税销项税额＝900000×17％＝153000（元）换入打印机的增值税进项税额＝900000×17％＝153000（元）借：固定资产－设备900000应交税费——应交增值税（进项税额）153000贷：主营业务收入900000应交税费——应交增值税（销项税额）153000乙公司的账务处理换出打印机的增值税销项税额＝900000×17％＝153000（元）乙公司换入设备的增值税进项税额＝900000×17％＝153000（元）借：主营业务成本1100000贷：库存商品1100000支付补价的一方：（二）涉及补价的会计处理换入资产成本＝换出资产公允价值＋支付的补价＋应支付的相关税费＋销项税额－进项税额收到补价的一方：换入资产成本＝换出资产公允价值－收取的补价＋应支付的相关税费＋销项税额－进项税额【例2】2011年9月，甲公司经协商以其拥有的一幢自有写字楼与乙公司持有的对丙公司长期股权投资交换。在交换日，该幢写字楼的账面原价为600万元，已提折旧120万元，未提减值准备，在交换日的公允价值为675万元，税务机关核定甲公司因交换写字楼需要缴纳营业税33.75万元；乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为450万元，没有计提减值准备，在交换日的公允价值为600万元，乙公司支付75万元给甲公司。乙公司换入写字楼后用于经营管理用。甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用成本法核算。甲公司转让写字楼的营业税尚未支付，假定除营业税外该项交易过程中不涉及其他相关税费。甲公司收到补价：750000÷6750000=11.11%乙公司支付补价：750000÷（6000000＋750000）=11.11%借：固定资产清理4800000累计折旧1200000贷：固定资产——办公楼6000000借：固定资产清理337500贷：应交税费－应交营业税337500甲公司的账务处理：借：长期股权投资－丙公司6337500（6750000＋337500－750000）银行存款750000贷：固定资产清理5137500营业外收入1950000乙公司的账务处理借：固定资产6750000（6000000＋750000）贷：长期股权投资－丙公司4500000银行存款750000投资收益1500000二、以账面价值计量的会计处理（一）不涉及补价的会计处理换入资产成本＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费＋销项税额－进项税额【例3】甲公司以其持有的对丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的商标权。在交换日，甲公司持有的对丙公司长期股权投资账面余额为500万元，已提减值准备余额140万元，该长期股权投资在市场上没有公开报价，公允价值也不能可靠计量；乙公司商标权的账面原价为420万元，累计已摊销金额为60万元，其公允价值也不能可靠计量，乙公司没有为该商标权计提减值准备，税务机关核定乙公司因交换该商标权需要缴纳营业税18万元。乙公司将换入的对丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用成本法核算。乙公司营业税尚未支付，假定除营业税外该项交易过程中不涉及其他相关税费。借：无形资产－商标权3600000（5000000－1400000）长期股权投资减值准备－丙公司股权投资1400000贷：长期股权投资－丙公司5000000甲公司的账务处理：乙公司的账务处理：借：长期股权投资－丙公司3780000（4200000－600000＋180000）累计摊销600000贷：无形资产－专利权4200000应交税费－应交营业税180000（二）涉及补价的会计处理支付补价的一方：换入资产成本＝换出资产账面价值＋支付的补价＋应支付的相关税费＋销项税额－进项税额收到补价的一方:换入资产成本＝换出资产账面价值－收取的补价＋应支付的相关税费＋销项税额－进项税额【例4】甲公司拥有一台专有设备，该设备账面原价300万元，已提折旧220万元；乙公司拥有一项长期股权投资，账面价值70万元，两项资产均未计提减值准备。甲公司决定以其专有设备交换乙公司的长期股权投资。该专有设备是生产某种产品必需的设备，公允价值不能可靠计量；乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场上没有公开报价，其公允价值也不能可靠计量。双方商定，乙公司支付补价10万元，假定交易不考虑相关税费。甲公司收到补价：100000÷800000=12.5%乙公司支付补价：100000÷（700000＋100000）=12.5%借：固定资产清理800000累计折旧2200000贷：固定资产——专有设备3000000甲公司的账务处理：借：长期股权投资700000银行存款100000贷：固定资产清理800000乙公司的账务处理借：固定资产——专有设备800000贷：长期股权投资－丙公司700000银行存款100000三、涉及多项非货币性交换的会计处理☆具有商业实质、且各项换入和换出资产公允价值均能够可靠计量:换入资产的总成本应按照换出资产的公允价值总额为基础确定。各项换入资产的成本，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。☆具有商业实质、且各项换入资产公允价值能够可靠计量、换出资产公允价值不能可靠计量:换入资产的总成本应按照换入资产的公允价值总额为基础确定。各项换入资产的成本，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。☆具有商业实质、换出资产公允价值能够可靠计量、但换入资产公允价值不能可靠计量:换入资产的总成本应按照换出资产的公允价值总额为基础确定。各项换入资产的成本，应当按照换入各项资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。☆不具有商业实质、或各项换入和换出资产公允价值均不能可靠计量:换入资产的总成本应按照换出资产的账面价值总额为基础确定。各项换入资产的成本，应当按照换入各项资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。【例5】2011年6月30日，为适应业务发展的需要，经与Ｂ公司协商，Ａ公司决定以生产经营过程中使用的办公楼、机器设备和库存商品换入Ｂ公司生产经营过程中使用的货运车、轿车、客运车。Ａ公司办公楼的账面原价为225万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为160万元；机器设备由Ａ公司于2009年购入，账面原价为180万元，在交换日的累计折旧为90万元，公允价值为120万元，库存商品的账面余额为450万元，市场价格为525万元。Ｂ公司的