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国际会计InternationalAccounting郑可人zhkeren@sohu.com第七章概念框架与具体会计准则第一节关于会计概念框架第二节关于概念框架与具体会计准则第三节关于金融工具会计第四节关于所得税会计第一节关于概念框架一、概念框架的产生﹡1929-1933年美国大经济危机发生之前，会计主要是为银行等金融机构的信贷报告财务信息，股东等投资人的利益被忽视，会计实务中所应用的方法和程序主要表现为自由放任的会计惯例的集合，没有系统的法律和职业规范。﹡美国大经济危机之后，制定一套系统的GAAP的呼声日趋强烈。美国的会计学会（AAA）、注册会计师协会（AICPA）、会计原则委员会（APB）等组织为制定GAAP进行了长期努力。﹡AAA1936年的《公司财务报表会计原则的暂行说明》、1966年的《基本会计理论说明书》，APB1970年第四号公告《基本概念与会计原则》，PatonandLittleton1940年的《公司会计准则绪论》、Littleton1958年的《会计理论结构》、AICPA1973年的《特鲁伯罗德报告》等对制定GAAP产生了积极影响。﹡然而，最初形成的所谓GAAP只不过是对以往流行的会计惯例的筛选、梳理和归集，在理论上往往前后矛盾，在方法和程序的选取上缺乏一致性，从而使其公认性受到一定程度的损害。﹡FASB从1973年成立开始，把目标转向什么是资产、什么是负债等基本概念的定义上，拟订了开展概念框架研究的计划，具体涉及企业财务报告的目标、企业财务报表的要素、会计信息的质量特征、非盈利组织财务报告的目标和计量等项目。﹡从1978年到2000年之间，FASB公布了一系列财务会计概念公告（StatementsofFinancialAccountingConcepts:SFAC）：1978年11月SFAC1《财务报告的目标》、1980年5月SFAC2《会计信息的质量特征》、1980年12月SFAC3《企业财务报表的要素》、1980年12月SFAC4《非营利事业组织财务报告的目标》1984年12月SFAC5《企业财务报表中的确认和计量》、1985年12月SFAC6《财务报表的要素》、2000年2月SFAC7《在会计计量中使用现金流量信息和现值》，构成FASB的财务会计概念框架。﹡受美国的影响，IASC1989年发布了《编报财务报表的框架》。自20世纪70年代中期以来，英国、加拿大、澳大利亚等国家也进行了财务会计概念框架的研究工作，并相继公布了形成各自财务会计概念框架的文告。日本在2004年也公布了概念框架的讨论资料。﹡概念框架是指由财务会计目标和一系列相互关联的基本概念组成的协调一致的理论体系，财务会计概念框架的形成，是会计发展的一个重要里程碑。﹡财务会计概念框架，作为会计准则制定机构进行会计准则建设的理论指南，为财务会计准则体系的形成和完善提供了概念依据，并且将财务会计理论与财务会计实务紧密结合在一起，从而对会计实务的理性发展起着重要的指导作用。﹡在会计准则制定机构的概念文告体系中，概念框架并不构成会计准则的组成部分，但它的地位不亚于具体会计准则。两者之间的差别在于，概念框架主要给出原则指引和概念依据，而具体会计准则则对经济交易和事项的确认、计量和披露予以具体规范。﹡关于构建概念框架，FASB在1976年公布了讨论资料《有关作为财务会计和财务报告依据的概念框架的论点分析：财务报表的构成要素及其计量（AnanalysisofissuesrelatedtoConceptualFrameworkforFinancialAccountingandReporting:ElementsofFinancialStatementsandTheirMeasurement）》。﹡该讨论资料将定义利润的基本观点即利润观分为在资产负债表和损益表具有勾稽关系前提下的收入费用观和资产负债观（两者统称为报表关联观），和报表之间不具有勾稽关系的非关联观（pars.31-32）。﹡该讨论资料指出：所谓勾稽关系，是指依据共同的会计科目和计量值所编制的损益表和资产负债表之间的相互关系；在具有勾稽关系的财务报表中，利润能够引起净资产增加，相反净资产某种形式的增加会表现为利润；在报表的非关联观中，利润的计量与资产负债及其属性的计量是相互脱节的，利润不一定表现为净资产某种形式的增加（par.72）。二、FASB1976年讨论资料﹡在收入费用观中，利润被定义为企业投入和产出效率计量值的对比，即一个会计期间收入和费用的差额（par.38）。与此相对应，在资产负债观中，利润被定义为企业在一个会计期间里其净资源的增减值，即资产减负债后净资产的增减值，收入作为利润的增项由资产的增加或负债的减少来定义，费用作为利润的减项由资产的减少或负债的增加来定义（par.34）。﹡收入费用观与资产负债观有如下实质性差异：在收入费用观中，为了将已实现的收入与获得该收入所支付的费用进行合理配比，那些性质上不确定的项目（递延费用、递延收入以及预提准备等）是可以作为资产或负债计入资产负债表中的（par.51）。在资产负债观中，资产或负债由企业拥有或控制的经济资源或企业所负的预期要向其它实体转让其经济资源的义务来定义，利润由资产或负债的增减变动来定义（par.54）。﹡FASB从1976年的讨论资料出发，公布了SFAC系列并将其定位为概念框架。从所公布的SFAC系列来看，作为概念框架的基础，FASB选择了资产负债观。在此之后，FASB不断公布了很多新会计准则，可以看出其概念框架SFAC起了相当大的作用。依据收入费用观的损益表依据资产负债观的资产负债表净利润净资产的变动损益表与资产负债表的勾稽关系差异返回强调配比原则的典型事例APB1970年10月公布的第四号公告关于资产和负债的定义：所谓资产是指依据公认会计原则确认并计量的企业经济资源（包含被确认和计量的一些不属于资源的递延费用）；所谓负债是指依据公认会计原则确认并计量的企业经济义务（包含被确认和计量的一些不属于义务的递延收入）。返回三、概念框架的作用FASB的观点：建立概念框架，可以给会计准则制定机构提供基本的指导方针，在没有相应会计准则的情况下，可以依据概念框架来解决会计实务上所产生的问题，概念框架的建立有利于界定财务报表的编制和理解范围，增进财务报告使用者对财务报告的理解和信赖，提高会计信息的可比性。摘自：FASB,ScopeandImplicationsoftheConceptualFrameworkProject,1976,p.5.IASC观点：﹡帮助IASC理事会制定新的国际会计准则和评估现行国际会计准则；﹡为减少国际会计准则允许选用的会计处理方法的数量提供依据，以协助IASC理事会进一步协调与编报财务报表有关的规定、会计准则和程序；﹡帮助各国会计准则制定机构制定本国的准则；﹡帮助财务报表编制者运用国际会计准则和处理尚未列入国际会计准则项目的问题；﹡帮助审计师形成关于财务报表是否遵循国际会计准则的意见；﹡帮助财务报表使用者解释根据国际会计准则编制的财务报表中所包含的信息；﹡向关心IASC工作的人士提供关于制定国际会计准则方面的信息。﹡概念框架可以保证会计准则之间的前后一致性和会计准则体系的稳定性。﹡预期可与国外的会计准则制定机构进行顺利协调起积极作用。﹡为未来制定会计准则提供基本的指导方针，提高预测未来将要制定的会计准则的可能性。日本的观点一、美国FASB发布的概念书与其具体会计准则1.关于财务报告的目标美国概念框架的建设基于一个完整的计划，即把财务会计的目标放在财务会计概念体系中加以考察，并且明确规定目标的导向作用。关于会计信息质量特征、财务报表要素、财务报表要素的确认和计量等其他概念公告，也都必须体现目标的要求。关于财务报告的目标，SFAC1《财务报告的目标》（1978年11月）主要涉及以盈利为目的的企业财务报告的目标。该报告主要从6个方面阐述了企业财务报告的目标。第二节关于概念框架与具体会计准则①财务报告应该提供对当前和潜在的投资者、债权人和其他使用者作出合理的投资、信贷和类似决策有用的信息。这类信息对那些相当了解经营和经济活动并愿意相当勤奋地研究这类信息的人们来说，应该是全面的。②财务报告应该有助于当前和潜在的投资者、债权人和其他使用者评估来自股利或利息，以及来自出售或到期证券、贷款等预期现金流入的金额、时间和不确定性的信息。③财务报告应该提供关于企业的经济来源，对这些资源的要求权（企业把资源转移给其他主体的责任和业主权益）以及引起这些资源和其所有权发生变化的交易、事项和情况的信息。④财务报告应该是提供关于企业如何获得并花费现金的信息；关于企业的举债和偿还债款的信息；关于资本交易的信息（包括分配给业主的现金股利和企业其他资源的信息）；关于可能影响企业的变现能力或偿债能力的信息。⑤财务报告应该提供关于企业管理当局在使用业主所委托的经济资源时怎样履行“经营管理责任”的信息。⑥财务报告应该提供对企业经理和董事们在按照业主利益进行决策时有用的信息。2.关于会计信息的质量特征SFAC2《会计信息的质量特征》（1980年5月）指出，确认会计信息的质量特征有三个方面的作用：一是为未来制定与财务报告目标相一致的会计准则提供指南；二是为财务信息提供者在选择不同信息披露方法时提供指南；三是促进使用者了解企业和其他组织提供的财务信息的有用性和局限性，帮助他们更好地进行有依据的决策。该公告指出，由于财务报告信息在不同程度上都与决策有关，对决策的有用性应作为最重要的质量特征。如果没有有用性，就谈不上从信息中获得足以抵偿该项信息所费成本的利益。在决策有用性这一基本质量特征的制约下，会计信息的质量特征由一系列分层的质量特征组成质量体系。主要质量特征是财务报告信息要具有有用性。然后，信息的有用性取决于其相关性和可靠性。相关性是指信息有助于影响决策，即提高决策者进行预测的能力，或对早期预测的情况提供反馈。相关的会计信息必须同时具备及时性、预测价值和反馈价值。可靠性是指会计信息应能如实表述所要反映的对象，即所表述的应是希望表现的，尤其要做到不偏不倚地表述经济活动的过程和结果，避免倾向于预定结果或特定利益集团的利益。可靠的会计信息要具备如实反映、不偏不倚性和可验证性。次要的质量特征包括可比性、重要性和成本效益原则。3.关于财务报表的要素SFAC6《财务报表的要素》（1985年12月）提出了十项财务报表基本要素。它们是：资产、负债、权益、业主投资、业主派利、全面收益、收入、费用、利得和损失。资产和负债普遍适用于所有经济组织，其定义对企业和非盈利组织并无区别；权益、全面收益、收入、费用、利得和损失的定义基本上可以同时适用于企业和非盈利组织；业主投资和业主派利不适用于非盈利组织。SFAC6对财务报表要素的分类和定义具有三个特点。﹡把业主权益划分成权益、业主投资和业主派利三个要素，这种分类能够把本期业主权益变化的原因清晰地分类反映出来，揭示投资者本期增减资本和利润分配金额以及由生产经营引起的业主权益变动额。﹡把全面收益单独列为一个要素，从而可以把资产因价格变化而产生的持有损益（估价损益）作为全面收益的一个组成部分，并可以反映前期调整对本期净收益产生的影响。﹡对资产的定义有重要突破，即把资产定义为：“某一特定主体由于过去的交易或事项所获得或控制的可预期的未来经济利益”。4.关于财务报表要素的确认和计量FASB于1984年12月发布了SFAC5《财务报表的确认和计量》，此后历经15年于2000年2月发布了SFAC7《在会计计量中使用现金流量信息和现值》，作为对SFAC5的补充和完善。确认标准﹡确认的定义：确认是指把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录并列入财务报表的过程。确认包括以文字和数字来表述一个项目，并将其数额列入财务报表的合计数之内。就资产或负债而言，确认不仅含有记录该事项的取得或发生，还要记录它后来的变动，包括应从财务报表中消除其后果的变动。﹡确认的基本标准：可定义性、可计量性、相关性、可靠性。可定义性：应予确认的项目必须符合某个财务报