中国会计准则体系构建及其

中国会计准则体系构建及其与国际会计准则比较内容中国会计改革的背景中国会计准则与国际会计准则比较国际财务报告准则协调的最新进展中国会计准则体系构建新准则体系的突出特点及主要变化一、中国会计改革的背景（一）中国的经济环境及制度沿革（二）国际财务报告准则的进展及对中国的影响中国经济发展国民生产总值全球第4(第1：美国；第2:欧盟；第3:日本)自1979年起增长了4倍全球最大500家跨国企业,已有400多家在中国设立企业2002年是全球吸收外资最大的国家已加入WTO中华人民共和国会计法(1999年10月全国人大第2次全面修订、中国会计最高法律)企业财务会计报告条例（国务院）•财政部主管全国会计•（部门法规具有强制约束力、会计准则、会计制度、专业核算办法）中国会计准则制定发展历程一、八十年代以前二、八十年代至九十年代初三、九十年代初至二千年初四、二000五年以后中国会计法规体系的现状中华人民共和国会计法企业财务会计报告条例行业会计制度行业财务制度企业会计准则《企业会计制度》《金融企业会计制度》《小企业会计制度》企业会计准则最终成为国际财务报告准则(1)(InternationalFinancialReportingStandards)编报财务报表概念框架国际财务报告准则(IFRS)及国际会计准则(IAS)IAS有31项IFRS有7项解释公告(SIC)共16项国际财务报告准则(IFRS)IFRS1首次采用国际财务报告准则IFRS2股权支付IFRS3企业合并IFRS4保险合同IFRS5待出售非流动性资产及终止经营IFRS6矿产资源的勘探和评价会计IFRS7金融工具：披露IAS1财务报表的列报*IAS2存货*IAS7现金流量表*IAS8当期净损益、重大差错和会计政策变更*IAS10资产负债表日后事项*IAS11建造合同IAS12所得税IAS14分部报告IAS15反映物价变动影响的信息*IAS16不动产、厂场和设备*IAS17租赁*IAS18收入IAS19雇员福利IAS20政府补助会计和政府援助的披露IAS21汇率变动的影响*IAS23借款费用*IAS24关联方披露IAS26退休福利计划的会计和报告IAS27合并财务报表和对子公司投资会计*IAS28对联营企业投资会计IAS29恶性通货膨胀经济中的财务报告IAS30银行和类似金融机构财务报表中的披露IAS31合营中权益的财务报告IAS32金融工具：披露和列报IAS33每股收益*IAS34中期报告IAS36资产减值*IAS37准备、或有负债和或有资产*IAS38无形资产IAS39金融工具：确认和计量IAS40投资物业IAS41农业*目前中国企业会计准则有所涉及的项目二、中国会计准则与国际会计准则比较国际原则为本的准则，但只具备有限的操作指引中国原则为本的准则，制度具有详细的操作指引准则与制度并行准则体系构建初具规模概览中国与国际会计准则主要差别中国国际/香港着重：可靠性(历史成本)影响损益的项目着重：相关性(公允价值)是否符合资产、负债定义市场经济过程中的差异国际：统一适用于市场经济下需要对外提供真实公允会计报表的所有企业中国：不同企业市场化程度不同，适用的制度或准则不同《企业会计准则》并非全部适用于所有企业《企业会计制度》适用于非金融类股份有限公司和外商投资企业适用于所有2003年1月1日以后新设立企业(小企业和金融企业除外)《金融企业会计制度》适用于上市的金融企业和外商投资的金融企业适用于证券公司《小企业会计制度》适用于在境内设立的不对外筹集资金、经营规模较小的企业《行业会计制度》适用于不执行《企业会计制度》及《金融企业会计制度》的企业三、国际财务报告准则协调的最新进展国际财务报告准则（IFRS）在世界的应用情况截至2005年采用IFRS的国家和地区数量：共计：94个国家目前合计：67个国家2005年增加：27个国家四、中国会计准则体系构建准则体系构建的影响因素有关中国具体准则制定的立项依据和方案设计是本问题的核心，就此问题将主要从两个方面来进行研究一是关于国际财务报告准则的进展情况及对中国现行准则的影响，二是中国经济发展的需要和现实环境的约束。中国的特殊国情1、法律环境2、市场环境3、信息使用者及其需求以及信息编制者水平4、国际会计准则对发展中国家的情况缺乏足够考虑等原因所致。比如，中国土地的法律问题，中国的职工福利制度、养老保险体制问题与西方国家有较大差异，因此《国际会计准则第19号——雇员福利》、《国际会计准则第26号——退休福利计划的会计报告》的规定难以适用于中国企业；又如，中国的市场经济发展只有短短十几年的时间，距离成熟市场环境还有差距，在这种环境下使公允价值计量属性在中国的应用存在一定的困难，由此导致《国际会计准则第36号——资产减值》、《国际财务报告准则第3号——企业合并》等准则在中国的应用存在困难等等。会计准则建设的工作原则（1）借鉴国际惯例与立足国情的关系。（2）继承与发展的关系。（3）科学规范与便于理解和操作执行的关系。（4）贯彻基本准则中的原则和理念五、新会计准则体系的突出特点及主要变化新会计准则的变化主要体现在5个方面（1）公允价值成亮点由于公允价值的应用,计量成为此次准则修改中的一大亮点。美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。据悉,财政部为此多次与国际会计准则理事会讨论相关问题。考虑到中国市场发展的现状,此次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。总体上说,新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。（2）在会计基本原则和会计要素的计量这两个方面，新基本准则出现了较大变化。新基本准则中的会计基本原则,继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等，也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。其一，存货管理办法变革。新存货准则下，取消了“后进先出”法,一律使用“先进先出”法记账,这对生产周期较长的公司将产生一定影响。原先采用“后进先出”法、存货较多、周转率较低的公司，采用新的存货记账方法后，其毛利率和利润将出现不正常的波动。例如,采用“后进先出”法的家电上市公司，在显像管价格不断下跌过程中，一旦变革为“先进先出”法，后果将是成本大幅上升，毛利率快速下滑，当期利润下降。其二，资产减值准备计提变革。针对借减值准备的计提和转回操纵利润的问题,新资产减值准则明确，计提的减值准备不得转回，这也是新会计准则与国际财务报告准则的实质性差异之一。值得关注的是，一些利用大幅计提减值准备进行利润调节的公司，有可能在2006年将减值准备冲回,否则2007年执行新会计准则后,这些“隐藏利润”将再也没有机会浮出水面。从上市公司实际计提的减值准备来看，一些公司的减值准备甚至超过了当期净利润。这些公司若在2006年报中转回部分减值准备，其利润将大受影响。其三，债务重组方法变革。新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。因此,那些负债金额较高又有可能获得债务豁免的公司,值得投资者关注。（3）利润调节受限其一，企业合并会计处理方法的变革。目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值,因此以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。其二，合并报表基本理论的变革。与《合并会计报表暂行规定》相比,新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围,而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革，对上市公司合并报表利润将产生较大影响。（4）在新的具体会计准则中，企业合并会计处理方法等也发生了变革关于金融工具的4项具体会计准则主要适用于金融企业，这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，上市或拟上市的金融机构则首当其冲。例如，准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量,并从表外移到表内反映。这就要求上市银行和证券公司善用衍生工具这把“双刃剑”，因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免给报表带来过大的波动。（5）金融工具准则的变革关于基本准则的几个问题说明：(1)继续坚持我国基本准则的定位继续沿用企业会计准则，没有借鉴国际会计准则体系在准则上有一个概念框架（准则法规、准则制定与执行的统一，概念框架针对制定机构，中国不仅要针对制定机构还要针对执行机构）(2)对会计目标进行修改，92年国家宏观经济管理需要。会计目标：会计原则：以前是一般原则改会计信息质量特征，增加实质重于形式，目标是提高会计信息质量。现在：投资者、债权人、监管部门、管理者多元化的需要，相关性的前提是真实性为基础(3)对会计一般原则作了完善(4)对会计要素的定义进行重大调整（5）突出了会计计量属性理念：公允价值不能广泛使用，满足一定条件可以采用，如：金融工具、投资性房地产不计入公允价值就是固定资产。现在有些企业交易公允有公允价不计折旧，差额计入当期损益。（6）基本准则及具体准则结构，改变了原来参照国际会计准则的体例，法律——法规——部门规章——部门条例，而改用我国制度、法规的章节、条文模式。这是基于我国的会计准则属于部门规章，具有强制执行力和法律效率，这一点不同于国际会计准则。在构建准则体系的同时，还要考虑两个制度，一个是《企业会计制度》，另一个是《金融企业会计制度》，内容主要是会计科目和会计报表，对应是会计分录的处理和会计报表的格式，这两个制度实质上起到准则操作指南的作用。制度与准则的比较来看，都要用财政部的文件来发，但是准则都是条款性的，制度操作性较强，制度是落实到帐务处理上，搞一套报表格式，起示范作用，较具体（起示范作用）。制度与准则的内容是一致的，只是表现形式不同。还要专门出一个应用指南，相当于原来的讲解，主要是解释为什么这样规定，举例子。这就是这套会计准则的柜架，一个基本准则，38个具体准则，还有两个配套的起辅助作用的两个制度，一个会计科目，一个会计报表。另外还有一个解释性指南，起讲解作用。另外再发生的临时性的业务的，则另外发布专业的业务处理办法，即问题解答，成熟时再制定成准则。下面具体讲一下准备发布的38个会计准则与原准则及国际会计准则的之间的异同及变化之处。（2）通用业务准则1、存货取消后进先出法，原因是IAS2在2003年度的改进计划中已经取消了后进先出法，理由是成本流与实物流在大多数情况下不一致。本次准则体系建设中，对于非原则性问题，尽可能与IFRS保持一致。2、固定资产变化之处是国际财务报告准则中单独发布了IFRS3《持有待售非流动资产和终止经营》，主要是指对待售非流动资产和终止经营固定资产的处理。我国对此没有单独形成具体准则，相应处理是在报表中单列项目反映和披露，不再制定具体准则。基本变化不大，主要变化是在确定净残值时，引入预计未来现金流量折现概念。由于目前尚难直接借鉴和全面引进IFRS5《持有待售的非流动资产和终止经营》，经与IASB协调，要求改变固定资产净残值的确定方法。3、投资性房地产投资性房地产准则。该准则是一项新准则，用于规范土地、房产中专门用于投资（而不是自用）项目的处理。在会计报表中