什么是财务会计的本质

什么是财务会计的本质、特点及其边界？1什么是财务会计的本质、特点及边界——美国上市公司财务欺诈案件引起的思考葛家澍对财务会计来说，21世纪的开始，就是一个不吉祥的年代。先是2001年11月18日美国能源巨头安然公司（Enron）曝光了超过12亿美元的假帐；其后，2002年6月，美国第二大长途电话公司世界通信（Worldcom）又公开承认它在2000年一年中，通过将大量的收益支出（本应费用化）转列为资本支出（资本化为资产），虚增了38亿美元的收入和16亿美元的利润，成为美国历史上利润造假的最大案件；时隔几天，2002年6月28日，又传出了全球最大的复印机制造商，被认为全美最可信赖的50家公司之一的施乐（Xerox），从1997年起，在四年内，共虚报收入60亿，虚增利润14亿。与此同时，作为五大之一的安达信会计公司由于涉及安然和世界通信财务报表的审计，也因此宣告破产。上述财务作假都体现在这些公司的财务报表上，而造假行为则隐藏于财务会计的处理过程中，人们不禁要问：财务报表究竟还能不能据此做出可靠的经济决策？财务信息还值得投资人信赖吗？财务作假或财务欺诈是一种人为的社会现象。产生这种现象具有深刻的经济背景和社会根源。在市场的剧烈竞争中，在泡沫经济破灭、经济处于衰退的情况下，由于投资人和经营者之间的信息不对称，由于利益的驱动，公司管理当局通过会计数字作假来欺骗不知情的广大中小投资人，看似偶然，实为必然。资本主义制度下的诚信、良心和道德等等危机，会暴露无遗。不过，积70年之经验，美国政府对资本市场的干预还是有应变之策。20世纪30年代，通过《证券法》和《证券交易法》并建立了监督市场的SEC，有效地克服了当时会计虚假和经济大萧条给美国经济带来的危机，逐步使美国资本市场成为世界上最完善、最透明的投资市场，保证了美国近一个世纪的经济繁荣与强大。现在美国国会再次通过了“2002年证券公开发行公司会计改革和投资者保护法案”即“Sarbanes-OxleyActof2002”成立了权力很大，超然独立的“上市公司会计监督委员会”（PublicCompanyAccountingOversightBoard）通过检查、禁令和惩戒等手段，必然能有效地遏止上市公司的财务作假，恢复投资人对投资股票的信心（当然，从根本上说，还需要完善美国的经济制度，公司制度和公司治理等各个方面）。上述财务作假主要是公司主管、公司财务会计负责人，也包括证券分析师和注册会计师违反诚信的社会道德和职业道德，不能归咎于财务会计和报告模式。但是虚假的数字既然反映在会计记录和财务报表上，这说明：财务会计模式就有被利用进行欺诈的空间。因此，通过对美国上市公司一系列财务欺诈案件的反思，什么是财务会计的本质、特点及其边界？2重新审视财务会计与报告模式，对于改进和完善财务会计，是大有好处的。财务会计是现代会计的一个分支，如果从20世纪30年代在美国制定第一个“公认会计原则（GAAP）”（即会计研究公数ABBNO.1937）算起1，财务会计乃是工业社会的产物。它的特点，主要是立足企业（指证券公开发行公司）即上市公司（Publiccompany）面向资本市场，通过确认、计量、记录和报告对主要不参预企业经营管理的投资人提供投资决策所需要的通用财务信息，财务信息的主要载体是反映该公司整体的财务状况、经营业绩和财务状况变化的财务报表。财务报表的内容及其形式，必须遵守“公认会计原则”（GAAP）并由审计加以验证，这是因为财务报表是由公司的管理当局（企业的经营者）编报的，而使用者则是处于企业外部的投资人、债权人和其他类似的使用者。在所有权与经营权分离的情况下，管理当局与企业外部的投资人、债权人等所占有的公司信息是不对称的。财务报表几乎成为企业外部信息使用者的唯一信息来源。为了确保投资人利用财务信息能做出购买、持有和出售股票决策的可靠性，社会必须做出一种制度安排——保证公司提供财务信息的真实与公允，保护投资人的利益（不致做出错误的决策）。这就是美国的GAAP和各国的准则制度。因此，直接规范财务报表的GAAP和保证GAAP正确制度的财务报告概念框架（CF）就成为财务会计的重要的特征。如果GAAP和用来制定GAAP的CF都是高质量的，又有独立的审计验证其质量，一般地说，这样的财务报表应能提供可靠、相关和透明的信息。上市公司的重要义务就是，尽可能报告高质量的财务报表和其他财务报告，共同维护一个公开、公正、平等竞争的资本市场。6年以前，美国SEC的一位委员在他的文章“未来的会计与财务报告Ⅱ——彩色方法”中曾高度赞扬掌握了财务会计的会计师在美国的资本市场中起了真实可靠的“主要守门员”（Primarygate-keepers）的作用，他甚至说“如果没有一套连贯的思想完美的会计、审计准则来保证会计信息的质量和可靠性，资本市场的效率会低得多，资本成本会提高，我们的生活水准也会下降”（Sleven.M.H,Wallman,1996）。1994年，AICPA发表的JenkinsCommittee的报告“论改进企业报告——着眼于用户”通过调查，也得出对财务会计十分肯定的结论：“本委员研究指出财务报表是捕捉并组织财务信息的一种卓越的模式”。“没有使用者建议，财务报应当予以放弃，而由一个基本不同的组织财务信息的手段来取代它”（AICPA，1994）。AICPA研究了财务报表的作用及其主要性，它认为财务报表是一种有组织形式的相互关联的财务信息体系。它能够显示存在于经济数据中的企业经营趋势和结果，其中包括使用者进行决策所必须了解的一个企业发展中的机遇、风险、成本、生产能力、盈利能力和流动性等主要项目。这就是1财务会计原是从传统会计演变而来。它之作为会计的分支，与1934年美国证券交易法要求上市公司公开报告其财务报表有关。什么是财务会计的本质、特点及其边界？3说，通过会计界和企业界财务报表分析对经济决策，尤其是对投资决策是具有相关性的。我们也都承认在过去70年中，财务会计，财务报表和以后逐步扩充发展的财务报告在维护资本市场、保障正确的投资决策、促进市场经济的繁荣等方面做出了不可磨灭的贡献。现在，美国上市公司出现了一系列财务欺诈的丑闻，人们不免对上市公司披露的财务报告的真实性心存疑虑，甚至丧失信心。因此，我认为有必要实事求是地重新审视现行财务会计模式（其核心是财务报表）。Wallman和AICPA在20世纪90年代对财务会计（财务报告）的肯定评价并不能因为出现安然、世通、施乐等事件而动摇。但是，财务会计受到批评的声音越来越高了。首先，必须指出，财务会计（主要是传统会计）把经济业务的数据转换为有用的信息，本来只有确认、计量、记录和报告等四个程序。而计量、记录和在报表中列示又都以确认为前提。这一套程序应当是相当严密的；至于表外披露，即不经过严格的确认而仅考虑用户的需要所提供的、既不要遵守GAAP、又不必经过审计，其可靠性并无保证的信息（包括财务和非财务的），则是后来逐步在财务报表之外的附加物。由于使用者对信息的需求不断扩张，表外披露的信息也就越来越膨胀。虽然FASB一再强调，财务报表是中心，是核心，最有用的信息应当在财务报表中确认。实际上，通过表外附注和其他报告披露的信息，往往更受使用者的重视。过量的表外披露信息对比财务报表的表内确认信息而言，大有强宾压主之势。其次，财务信息的传输手段，本来只有财务报表（由于发展的需要，原只有资产负债表、损益表两张主要报表已发展到包括现金流量表和全面收益表等四张报表）。现在，除报表附注外，不断补充要求提供附表如董事长声明、经理的关于企业前景的讨论与分析，甚至包括招股说明书、新闻发布稿（见美国FASB的SFACNO1Par.7）。所有这些财务报表外的内容，有谁能负责其真实可靠性？表1可用来表示传统的财务会计与发展了的财务会计之间的区别：表1传统的财务会计发展了的财务会计会计程序确认、计量、记录、报告增加了表外披露报告形式财务报表财务报表+其他财务报告+其他报告是否遵守GAAP是否有无经过审计有无可靠性与相关性有保证可靠性与相关性基本上有保证可能有相关性但可靠性缺乏保证什么是财务会计的本质、特点及其边界？4上表可以集中说明一个问题：财务会计有可能逐渐失去它的传统特征，人们对财务会计及其报告的要求已经使财务会计力不从心。我认为财务会计正处在这样一个十字路口：是保持财务会计的传统特色，忠实地用货币金额提供企业以过去交易和事项为基础的经济活动及其结果的历史图像？还是要扭曲财务会计以记录和报告过去为主的本质，把它改变为另一门学科——企业财务预测？其次，必须承认，对企业的经济活动进行预测并提供相关的信息是非常有用，非常必要的。但它不是会计特别是财务会计的任务。每门科学都有其独立的对象，因而相互区分。科学的发展史证明：随着社会、经济的需要，边缘科学和新兴科学会相继出现，但边缘科学的出现并没有消灭传统科学。例如海洋物理和海洋化学都是边缘科学，海洋学、物理学和化学依然存在。为什么一定要把对企业未来的财务预测强加给财务会计呢？基于以上的现象，我设想，要使财务会计继续发挥它的作用，应当做到保留它的一项基本职能，不断完善它的确认、计量和报告三个基本程序。（一）必须明确财务会计的基本职能财务会计的基本职能是什么？是反映企业的经济史，是真实可靠地记录并报告企业经济活动（主要是财务活动）的历史。把财务会计当成历史科学并不是我的发明。早在30多年前，美国APB的第4号报告第41段中就说：“企业财务会计是会计的一个分支。它在下述范围内，以货币定量的方式提供企业经济资源其义务的持续性历史，也提供改变那些资源及其义务的经济活动的历史”（AICPA1970）。这样，财务会计就产生下列几个固有的特性：（1）以过去的交易和事项所引起的企业资源及其义务的变化为具体的记录和报告的对象。也就是说，过去的交易和事项是财务报表要素的基础。FASB在其第6号概念公告中，对于资产和负债的定义无不强调这一点。（2）由于以过去的交易和事项为基础，按过去交易和事项发生的公允价值作为记录和报告的计量属性是一种科学合理的选择。基于历史成本计量基础所形成的信息，应当是最可靠、最真实，而且可以稽核。什么是过去交易和事项发生时的公允价值？它就是人们熟知的历史成本。除历史成本外，其他计量属性一般都同过去的交易和事项无关，都没有资格成为财务会计的计量属性。现在美国会计界不断强调的公允价值属于需要从新开始计量的属性。它或是当前的市场价格，或是未来现金流量的现值。它们对于一个企业所有者持有的资产与负债来说，既同过去的交易与事项无关，也未发生任何使资产和负债发生变动的现行交易和事项，其计量的难以客观、可靠，是不辩自明的。（3）只有以过去的交易和事项为基础，才能辨明确认的时间，从而有根据地正式记录并计入财务报表。什么是财务会计的本质、特点及其边界？5（二）要不断完善确认，计量和报告三个基本程序确认的主要问题是正确确定财务报表要素正式记录和计入报表的时点。这里，特别要注意的是“收入”的确认。美国SEC前主席ArthurLevitt在“数字游戏”一次演讲中揭露了上市公司五种常见的作假手法。他专门指出手法之一是提前确认收入。其他几种作假手法也同虚增或有意压低收入有关。美国最近曝光的公司作假案件，同样直接或间接地涉及虚增收入从而虚增利润。为此，美国SEC在1999年12月发表StaffAccountingBulletin(SAB)101“在财务编表中的收入确认”。FASB在第5号概念公告中对收入确认只提出“已实现和可实现”以及“已赚得”这样两项比较抽象的指南。SAB101则补充了以下四项具体的确认标准：●有说服力的证据表明协议的存在；●货物已发送或劳务已提供；●销货方提供给购买方的价格是固定的或可确定的；●收现的能力有合理的保证。第一条是对交易的存在找到证据，防止假销售；第二条是把已赚得的过程具体化；第三条表明收入的计量有可靠性；第四条则要求证明可实现是具有收现能力的。SAB101还要求：第一，在财务报表附注中要按APBNo.22的要求披露收入确认的政策；第二，在管理当局的讨论与分析（MD&A）