代建工程开发成本的会计税务处理

代建工程开发成本的会计税务处理关于代建工程的核算，规定不很明确，新准则及新通则没有说明，房地产会计教科书说的太笼统，值得我们探讨。这里只探讨会计税务处理，不探讨筹划。一、先看几个税务规定：A、江苏省地方税务局关于营业税若干征税问题的补充通知(二)苏地税发[1996]074号三、关业其他代理服务的征税问题。其他代理服务是指受托方按照协议或委托方的要求，以委托方的名义从事除代购代销货物、代办进出口、介绍服务以外的其他受托事项的经营活动，并与委托方实行全额结算（原票转交），只向委托方收取手续费的业务。纳税人提供上述其他代理服务，可根据其实际取得的手续费，按服务业税务依5%的税率计征营业税。否则，应一律按自营业务计征营业税。四、关于房屋开发公司代承建的房屋征税问题。房屋开发公司承办国家机关、企事业单位的统建房，如委托建房的单位能提供土地使用权证书和有关部门的建设项目批准书以及基建计划，且房屋开发公司(即受托方)不垫付资金，并同时符合本《通知》第三：条中其他代理服务条件的，则对房屋开发公司实际取得的手续费收入按服务业税目计征营业税。否则，对房屋开发公司承办建设的各种房屋，均应全额按销售不动产计征营业税。B、关于对房地产开发企业代建工程征收营业税的批复宁地税(流)发[1998]073号你局《关于进一步明确房地产开发企业代建工程计税依据的请示》(银地税(流)发[1998]008号)收悉。经了解，目前房地产开发企业从事代建工程业务的方式有二种：第一种是土地使用权归房地产开发企业；第二种是土地使用权归建设单位。以上二种方式，工程所需全部建设资金均由建设单位提供，并与房地产开发企业签订工程代建合同或房屋代建协议书。房地产开发企业只负责工程的组织协调工作，并按代建工程总投资的一定比例收取管理费(代建费)或按代建工程的建筑面积定额收取管理费(代建费)。经研究，现批复如下：一、凡土地使用权归房地产开发企业的，无论房地产开发企业与建设单位如何结算，其计税营业额均应包括工程价款及管理费(代建费)和价外费用，按“销售不动产”税目征收营业税。二、凡土地使用权归建设单位的，对房地产开发企业提供的代建业务，其计税营业额均应包括管理费(代建费)和价外费用，按“服务业”税目征收营业税。C、关于“代建”房屋行为应如何征收营业税问题的批复国税函[1998]554号房地产开发企业(以下简称甲方)取得土地使用权并办理施工手续后根据其他单位(以下简称乙方)的要求进行施工，并按施工进度向乙方预收房款，工程完工后，甲方替乙方办理产权转移等手续。甲方的上述行为属于销售不动产，应按“销售不动产”税目征收营业税；如甲方自备施工力量修建该房屋，还应对甲方的自建行为，按“建筑业”税目征收营业税。D、房地产开发企业征收企业所得税的有关规定国税发200631号七、关于代建工程和提供劳务的税务处理问题（一）开发企业代建工程和提供劳务不超过12个月的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现；持续时间超过12个月的，可采用完工百分比法按季确认收入的实现。完工百分比法即是根据合同完工进度同比例确认收入和费用。完工进度可按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、测量已完成合同工作量等方法确定。（二）开发企业在代建工程、提供劳务过程中节省的材料、下脚料、报废工程或产品的残料等，如按合同规定留归开发企业所有的，应于实际取得时按市场公平成交价确认收入的实现。补充一下（一），一般是在竣工后一次结算办法确认收入。补充一下（二），出售时，缴纳增值税，按小规模工业6%缴纳增值税。二、代建工程的必备条件：从上边4个税务规定可看出1、委托方拥有土地使用权。2、委托方取得了有关部门的批复，既委托方立项。3、签订委托代建合同，列明合理代建费。4、受托方（房地产开发公司）不垫付资金。三、代建工程和定向开发及合作建房的区别。代建工程和定向开发、合作建房有本质区别。定向开发（先有了购房人，你开发的房屋是专门卖给他们的。实际上是一种定向销售方式，其他与正常开发过程没区别的）。合作建房（国税函发［1995］156号国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）的通知》十七、合作建房，是指由一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称乙方）提供资金，合作建房。合作建房的方式一般有两种：第一种方式是纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。第二种方式是甲方以土地使用权乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。）四、在实际处理过程中代建工程的两种方式：第一种方式是受托方与委托方实行全额结算（原票转交），只向委托方收取代建手续费的业务，就是说在建设过程中施工方、设计方、监理等不与房屋开发公司(受托方)签订合同，而直接与委托方签订合同，受托方只收取一定代理费的房地产开发方式。房地产开发公司的代建工程成本核算很简单，仅仅核算代建手续费即可。在工程结束时向委托方开具服务业的营业税发票，缴纳按服务业的营业税。委托方自用产权不发生转移的不缴纳营业税、土地增值税、所得税等税种。委托方产权发生转移的则缴纳税金，产权所有方的发票由委托方开具。第二种方式是受托方与委托方实行拨付结算，就是说在建设过程中施工方、设计方、监理等直接与房屋开发公司(受托方)签订合同，不与委托方签订合同，资金由委托方拨付给房地产开发公司，房地产开发公司再拨付给施工方、设计方、监理等。最后销售或移交给委托方，并向委托方收取代建手续费的业务。这种方式也就是中国目前所有房地产教科书上所讲述的，代建工程开发成本是指房地产开发企业接受委托单位的委托，代为开发除土地、房屋以外的市政工程（如城市道路、基础设施、园林绿化、旅游风景）等所发生的各项费用支出。代建的土地、房屋参照正常的开发成本设置。开发企业发生的各项代建工程支出和对代建工程分配的开发间接费用，应记入“生产成本（开发成本）--代建工程开发成本”科目的借方和“银行存款”、“应付账款--应付工程款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“制造费用（开发间接费用）”等科目的贷方。同时应按成本核算对象和成本项目分别归类记入各代建工程开发成本明细分类账。代建工程开发成本明细分类账的格式，基本上和房屋开发成本明细分类账相同。完成全部开发过程并经验收的代建工程，应将其实际开发成本自“生产成本--代建工程开发成本”科目的贷方转入“库存商品（开发产品）”科目的借方，并在将代建工程移交委托代建单位，办妥工程价款结算手续后，将代建工程开发成本自“库存商品”科目的贷方转入“主营业务成本”科目的借方。房地产开发公司不仅核算代建工程成本，还要核算代建手续费。在工程结束时的税金缴纳及发票开具同第一种方式。出自房地产会计网地址:“甲供材料”的账务和税务处理例解2009-10-2013:24肖太寿【大中小】【打印】【我要纠错】【案例】某房地产开发企业委托一个建筑单位修建厂房，工程总造价为1200万元，其中含甲供材为200万元。（一）甲供材的账务处理1、建设方对于甲供材的账务处理（1）建设方（甲方）从市场购入材料时：借：工程物资200万元贷：银行存款200万元这里假设建设方（甲方）非增值税一般纳税人，取得的是普通发票，然后，该企业将这200万的材料提供给施工方（乙方）用于工程。（2）在建设方（甲方）将材料提供给施工方（乙方）时：①方式一：建设方发出材料时：借：预付账款200万元贷：工程物资200万元这种会计处理的依据是，根据国家关于工程造价的相关规定，在工程中，无论材料由谁提供，工程总造价包括全部的材料价款，且在工程总造价的核算中，所有的材料都要提税后计入工程总造价，即工程造价是含税价。在总造价确认的情况下，我们将工程的总造价作为建设方应该支付给施工方的工程价款。建设方在支付现金给施工方时是做预付账款处理，同样，建设方将材料给施工方时（就是我们所说的甲供材）也应作为预付账款处理。只不过一个付的是现金，一个付的是实物，在不存在其他误差的情况下，该企业无论是支付现金还是实物，最终预付账款总结算价款的金额应该1200万元。②方式二：建设方发出材料时：借：在建工程200万元贷：工程物资200万元这种会计处理的依据是，建设方认为，我买的物资给施工方就是用于我的工程，因此在发出材料时直接计入我的在建工程是符合规定的。从相关的法律法规看，目前对于甲供材究竟如何进行会计处理问题，还没有非常明确的规定。在企业实务的会计处理中，有些建设单位发出甲供材是采取的第一种方法，有些就是采取的第二种方法。因此，从会计核算角度而言，只要能为会计信息的第三方提供真实有效的会计信息。两种会计处理方法都是可以接受的。2、施工方对于甲供材的账务处理（1）方式一的账务处理：①施工方收到材料时借：工程物资200万元贷：预收账款200万元②施工方将工程物资用于工程时借：工程施工——合同成本200万元贷：工程物资200万元③施工方按工程进度确认合同毛利，主营业务收入和主营业务成本：借：工程施工——合同毛利/主营业务成本贷：主营业务收入（2）方式二的账务处理：由于建设方在发出材料时就直接计入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后将材料用于工程时就不做任何会计处理了。（二）甲供材的发票开具以上两种会计处理方法就带来的下一步的施工方建筑业发票的开具问题：1、方式一的发票开具在该模式下，由于建设方在发出材料时是通过预付账款核算的，没有进入工程成本，因此，施工方应该按1200万开具建筑业发票，并按1200万缴纳营业税。2、方式二的发票开具在该模式下，由于建设方在发出材料时就直接计入了工程成本，因此，施工方在最终开具建筑业发票时，只能按1000万开票，如果按1200万开票就会导致200万材料在建设方重复入成本的情况。但是根据营业税的相关规定，无论施工方是按1000万开票还是按1200万开票，甲供材料都必须要并入施工方的计税营业额征收营业税，即施工方都必须按1200万元征收营业税，这个和方式一是一样的。（三）税收风险提示从理论上而言，对于施工方，无论建设方如何进行会计处理，他的税收负担是不变的，只不过是根据建设方的会计处理的不同，开票金额有所不同罢了。但现实中的情况是，由于营业税是一个流转税，流转税的可转嫁性决定了施工方所要缴纳的营业税，最终实际是转嫁到建设方身上的，至少是部分的转嫁。因此，对于建设方而言，他倾向于采用第二种会计处理方式，在这种会计处理方式下，建设方直接将甲供材计入工程成本，这样就不需要施工方开票了。由于税务机关监管的原因，这部分不开票的甲供材，施工方也一般不会去主动申报缴纳营业税，而且建设方甚至在进行工程预算确定工程造价时，对这部分甲供材就没有提税并入工程总造价。从这个角度考虑，建设方更倾向于第二种会计处理方式。但在这种会计处理方式下，施工方承担了很大的风险。我们知道。无论建设方会计处理如何，施工方是甲供材营业税的纳税义务人，如果税务机关发现了问题，要求施工方补税的话，施工方只有缴纳，甚至还会承担偷税而被处罚的风险。无论和建设方如何处理，都必须就甲供材缴纳营业税。至于甲供材没有提税的问题，施工方应自己和建设方协商或向相关工程管理部门寻求解决方法。（四）税务处理分析1、方式一的税务处理分析在方式一的情况下，施工企业按1200万开具建筑施工发票给建设方，按1200元在账面上确认收入，但对于200万这部分的甲供材，由于材料是建设方购买提供给施工方的，发票的抬头肯定是开给建设方，且在建设方入账的，对于这部分材料，施工企业无法取得发票，也就无法入成本。对于这部分，施工企业在计算企业所得税时如何扣除是一个大问题。为了解决这个问题，就出现了以下两种处理方法：（1）施工方对于甲供材发票入成本的问题，由双方在工程结束，决算报告出来后，施工单位凭工程决算报告和建设方提供的购买材料的发票清单计入施工方工程成本，并允许在税前扣除。（2）部分国税机关认为这是转售业务：即建设单位外购物资转售给施工企业，施工企业最后开总的发票向