企业会计准则与税法的差异分析

企业会计准则与税法的差异分析主讲：桂萍广州市地方税务局税政二处注册会计师/注册税务师课程题纲一、会计标准体系介绍二、企业会计准则体系架构三、会计与税法产生差异的根源四、会计与税法差异的处理方法五、会计与税法差异分析与纳税调整（三个专题分析——收入、费用、房地产）六、案例分析及年度纳税申报表的填列一、会计标准体系三套企业会计准则并行1.《企业会计准则》——适合于大中型企业2.《事业单位会计准则》——适合于各级各类事业单位（2013年1月1日起施行）3.《小企业会计准则》——适合于符合条件的小企业（2013年1月1日起施行）全面清理行业会计制度、企业会计制度等原有规定1985年颁布第一部《会计法》1992-1993年“两则两制”（即《企业会计基本准则》和《企业财务通则》，13个分行业的财务制度和会计制度1997年颁布《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，至2002年陆续颁布16个具体准则2001年执行《企业会计制度》2004年发布《小企业会计制度》2006年颁布新《企业会计准则》（1+38）2011年颁布《小企业会计准则》2012年颁布《事业单位会计准则》会计改革历程小企业会计准则问题1《小企业会计准则》适用范围是什么？（《小企业会计准则》适用于我国境内依法设立的符合《中小企业划型标准规定》所规定的小企业。微型企业参照执行。）小企业会计准则问题2是不是所有符合条件的小企业都可以执行《小企业会计准则》？（不是，有三类小企业例外）以下三类小企业应当执行《企业会计准则》，不得执行《小企业会计准则》第一类：股票或债券在市场上公开交易的小企业。第二类：金融机构或其他具有金融性质的小企业。第三类：企业集团内的母公司和子公司。三类小企业小企业会计准则问题3小企业执行什么会计标准？（可以执行《小企业会计准则》，也可以执行《企业会计准则》）体现“自由选择、单项标准、一以贯之”的执行原则（一）执行《小企业会计准则》的小企业，发生的交易或者事项本准则未作规范的，可以参照《企业会计准则》中的相关规定进行处理。（二）执行《企业会计准则》的小企业，不得在执行《企业会计准则》的同时，选择执行本准则的相关规定。（三）执行《小企业会计准则》的小企业公开发行股票或债券的，应当转为执行《企业会计准则》；因经营规模或企业性质变化导致不符合小企业标准而成为大中型企业或金融企业的，应当从次年1月1日起转为执行《企业会计准则》。（四）已执行《企业会计准则》的上市公司、大中型企业和小企业，不得转为执行《小企业会计准则》。会计标准二、企业会计准则体系架构基本准则会计基本假设会计信息质量要求具体准则一般业务准则特殊行业的特殊业务准则报告准则第一层次第二层次应用指南准则解释附录：会计科目及主要帐务处理第三层次财务报告目标会计要素的确认和计量原则第四层次解释公告（每年一个）企业会计准则讲解2012第二层次：38项具体准则1存货11股份支付2长期股权投资12债务重组3投资性房地产13或有事项4固定资产14收入5生物资产15建造合同6无形资产16政府补助7非货币性资产交换17借款费用8资产减值18所得税9职工薪酬19外币折算10企业年金基金20企业合并第二层次：38项具体准则21租赁31现金流量表22金融工具确认和计量32中期财务报告23金融资产转移33合并财务报表24套期保值34每股收益25原保险合同35分部报告26再保险合同36关联方披露27石油天然气开采37金融工具列报28会计政策、会计估计变更和差错更正38首次执行企业会计准则29资产负债表日后事项30财务报表列报三、会计与税法产生差异的根源（一）会计目标与税收立法宗旨比较（二）会计核算的基础与税法比较（三）会计核算的计量属性与税法比较（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较3.1会计目标与税收立法宗旨比较会计税收提供会计信息反映受托责任保证财政收入差异分析：1、流转税：价外费用2、企业所得税：公益性捐赠、研发费加计扣除3.2会计核算的基础与税法比较会计税收权责发生制①以权责发生制为基础；②偶尔也采用收付实现制。差异分析：工资薪金、房地产企业预收账款思考：•一、预提银行贷款利息6万元，未支付。•二、预计产品保修费用20万元，未支付。（一）在次年5月31日前实际发生18万元，并取得票据；（二）在次年5月31日前未实际发生，未取得票据。3.2会计核算的基础与税法比较3.3会计核算的计量属性与税法比较会计税法历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值（1）一般采用历史成本原则，不考虑货币的时间价值。（2）如果有关资产背离历史成本必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提。（3）税法只是在资产转移确定收入和计税成本、反避税要求时采用公允价值。差异分析：交易性金融资产。原则比较会计税收权责发生制成本费用确认遵循收入成本费用确认遵循配比原则收入和成本配比计税费用与纳税申报期的时间配比相关性合理和有用计税收入与计税成本相关确定性谨慎估计金额和事件的确定合理性符合经营常规和会计惯例重要性无论金额大小都需按规定计税3.4会计信息质量要求与税收立法原则比较3.4会计信息质量要求与税收立法原则比较1.可靠性与真实性原则的比较可靠性真实性真实、完整、中立以真实的交易为基础，实际发生的支出才允许扣除。日本奥林巴斯会计造假案差异分析：受法定性原则修正，真实性原则在税收中并未完全贯彻。如可以加计扣除等。3.4会计信息质量要求与税收立法原则比较相关性相关性会计信息应当与决策相关企业实际发生的与取得收入有关的支出才允许扣除。差异分析：停用设备计提折旧、不征税收入用于支出所形成的费用、未取得合法凭据的成本费用2.相关性原则的比较3.4会计信息质量要求与税收立法原则比较3.谨慎性和确定性原则比较谨慎性确定性保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。差异分析：预计负债、企业所得税法不承认谨慎性原则，除特殊行业外，准备金支出不允许在税前扣除。3.4会计信息质量要求与税收立法原则比较重要性法定性应当反映所有重要交易或者事项。不区分项目的性质和金额的大小，税法规定征税的一律征税、税法规定不征税或免税的一律不征税或免税。差异分析：税法不承认重要性原则，例如前期差错的处理。4.重要性与法定性原则的比较3.4会计信息质量要求与税收立法原则比较实质重于形式实质重于形式经济业务的实质内容重于其具体表现形式强调实质重于形式原则，特别是用于反避税条款差异分析：会计的关键在于会计人员据以进行职业判断的“依据”是否合理可靠。税法中的实质至少要有明确的法律依据。5.实质重于形式原则的比较所得税会计——资产负债表债务法确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的计税基础确定暂时性差异符合条件的应纳税暂时性差异确认递延所得税负债符合条件的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产税前会计利润加上纳税调整增加额，减去纳税调整减少额计算应交所得税计算所得税费用四、会计与税法差异的处理方法（一）暂时性差异（二）永久性差异五、会计与税法差异分析及纳税调整5.1暂时性差异序号项目产生暂时性差异原因1坏账准备会计：计提坏账准备的方法、比例由企业自行确定税收：除特殊行业外，不得扣除。2利息、租金、特许权使用费收入会计：按权责发生制确认收入税收：按照合同约定的应付利息、租金、特许权使用费的日期确认。租金收入：国税函[2010]79号，租赁期限跨年度且租金提前一次性支付的，出租人可在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入5.1暂时性差异序号项目产生暂时性差异原因3交易性金融资产会计：按公允价值计量税收：按历史成本作为计税基础4可供出售金融资产会计：按公允价值计量税收：按历史成本作为计税基础。由于公允价值大于账面价值的部分既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，因此会计处理时不确认该项递延所得税负债5.1暂时性差异序号项目产生暂时性差异原因5长期股权投资1、初始计量（1）以非现金资产交换方式取得：会计（公允价值模式、成本模式）、税收（一般重组、特殊重组）（2）企业合并形成A、同一控制下会计：以被合并方所有者权益账面价值的份额确定税收：以取得该项投资所付出的全部代价，各项直接相关费用入管理费用当期扣除B、非同一控制下：会计（按确定的企业合并成本，包括各项直接相关费用）、税收（与“同一控制下”相同，特殊性重组）（3）权益法会计：小于被投资企业可辨认净资产公允价值份额的，确认为当期损益税收：以取得该项投资实际付出的代价5.1暂时性差异序号项目产生暂时性差异原因5长期股权投资2、后续计量：符合条件的股息红利属于免税收入（永久性差异）A、计提的减值准备税收不得扣除B、权益法：会计：按应享有或应分担的被投资单位实现净损益的份额调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。被投资方宣告分配现金股利或利润时，相应冲减投资成本，不确认投资收益税收：被投资方宣告分配现金股利或利润时，投资方按应享有份额确认股息所得3、处置计量：采用权益法核算的，处置时有差异5.1暂时性差异序号项目产生暂时性差异原因6存货1、存货减值准备(含建造合同预计损失准备)不得在税前扣除2、建造合同资产(建造时间超过12个月的飞机、船舶、大型设备、开发产品等)，会计与税收资本化利息不一致7持有至到期投资1、持有至到期投资减值准备不得在税前扣除2、一次还本付息的投资，其利息收入的确认时间与计税收入的确认时间不同5.1暂时性差异序号项目产生暂时性差异原因8商誉商誉在非同一控制下的企业合并时产生会计：商誉不得摊销，但可计提减值准备税收：外购的商誉在整体转让或公司清算时一次性扣除。9投资性房地产1、公允价值计量模式：账面价值与计税基础产生差异。2、成本计量模式：折旧年限、折旧方法等导致账面价值与计税基础不同5.1暂时性差异序号项目产生暂时性差异原因10固定资产(1)弃置费、残值、固定资产折旧、减值准备等因素导致不同年度的会计折旧与税法折旧不同，从而导致固定资产账面价值与计税基础不同。(2)租赁准则中规定承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，税法规定融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额以及在取得租赁资产过程中支付的有关费用作为其计税基础。(3)除房屋、建筑物外未使用的固定资产计提的折旧不得在税前扣除。(4)应当资本化的借款，如果是向非金融部门取得，并且超过了同期同类银行贷款利率，则固定资产的原价大于计税基础。5.1暂时性差异序号项目产生暂时性差异原因11在建工程在建工程减值准备不得税前扣除。12无形资产(1)无形资产减值准备不得在税前扣除。(2)使用寿命不确定的无形资产会计上不得摊销，但税法规定可在不少于10年的期限分期扣除。(3)自行开发无形资产的计税基础按照会计基础的150％确认。(4)企业外购软件最短可按2年期限摊销扣除。13开办费企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。5.1暂时性差异序号项目产生暂时性差异原因14递延收益会计：政府补助可一次或分次确认损益税收：实际收到时一次性确认15预计负债会计：按照履行现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量税收：除另有规定者外，预计负债在实际发生时扣除16应付职工薪酬工资奖金、补贴、津贴、非货币福利、现金结算的股份支付，会计：按权责发生制原则计提税收：按照实际发放数据实扣除。其中权益结算的股份支付，会计上在资产负债表日计入所有者权益(资本公积－其他资本公积)，税收在实际行权时扣除。5.1暂时性差异序号项目产生暂时性差异原因17预收账款房地产企业取得的预收账款会计上作为负债处理，但按税法规定应按照预计利润率计算预计利润并入当期利润总额预缴企业所得税，以后实际结转收入时，前期已调增的预计利润额允许调减处理。18广告与宣传费生产经营过程中发生的广告与宣传费不得超过销售(营业)收入的15％，超过部分无限期结转扣除。特殊行业：30%19职工福利费企业2008年以前按照规定计提但