企业会计准则第20号-企业合并

企业会计准则第20号━━企业合并企业会计准则第20号━━企业合并主要内容一、企业合并的界定、方式及类型二、同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理四、衔接规定一、企业合并的界定、方式及类型(一）企业合并的界定企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。（CASNo.20）控制权业务构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业(或业务)的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。”业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。三要素三要素投入加工处理过程产出三要素甲集团、乙集团、A公司和B公司有关资料如下：（1）某上市公司A公司从事机械制造业务，甲集团持有A公司40％股权，乙集团持有房地产公司B公司100％股权。甲集团将持有的A公司40％股权，按3000万元的价格转让给乙集团，甲、乙集团之间无关联关系；（2）A公司将除货币资金、持有的1000万元上市公司S公司股权以外的所有资产和负债给甲集团。净资产按资产评估值作价15000万元。（3）A公司向乙集团发行股份，购买乙集团所拥有的B公司100%股权。发行股份总额为5000万股，发行价格为10元/股。购买资产按资产评估值作价50000万元。交易完成后，A公司主营业务由机械制造业务变更为房地产业务。A公司发行后总股本为15000万股，乙集团持有A公司股份为9000万股，占本次发行后公司总股本的60%，成为A公司的控股股东。不构成业务：（1）属于反向购买。理由：上述重组合并完成后，乙集团控股A公司，控制其生产经营决策；A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方，因此本次重组构成反向购买。（2）不构成业务。理由：A公司转让资产后，仅剩下现金、可供金融资产，A公司保留的资产不构成业务不构成企业合并会计准则所指的“业务的情况常见于房地产、采矿等行业中因为直接转让房地产或者转让一项矿业权的税负可能较重，或者为了归避法律法规对直接转让资产的限制，因此转让方常常采用将其注入一个公司法人的架构内，再转让该公司股权的形式实现资产转让的目的。在这种情况下，被转让的标的公司的资产负债表上可能仅有一项价值较大的资产（例如，尚未进入实质开发阶段的土地使用权、探矿权或采矿权等），其余资产（如有）的价值很小，并且与该项主体资产之间缺乏有机联系，因此在股权转让的时点，标的公司自身并无业务活动。不包括在合并准则范围内的交易或事项购买子公司的少数股权两方或多方形成合营企业的情况仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体的情况如:通过签订委托受托经营合同，作为受托方虽不拥有受托经营企业的所有权，但按照合同协议的约定能够对受托经营企业的生产经营活动实施控制。这样的交易由于无法明确计量企业合并成本，有时甚至不发生任何成本，因此即使涉及到控制权的转移，也不属于企业合并。（二）企业合并的方式1.按法律形式不同分吸收合并（兼并）：A+B=A控股合并：A+B=B+A新设合并：A+B=C会计：控股合并、吸收合并、新设合并公司法：吸收合并、新设合并合并方式购买方被购买方（合并方）（被合并方）吸收合并取得对方资产解散并承担负债（合并时点）新设合并由新成立企业参与合并各持有参与合并方均解散各方资产负债（合并时点）控股合并取得控制权保持独立体现为长期股权成为子公司投资（合并日长期股权投资成本的处理，合并日后要编制合并财务报表）CAS20:企业合并包括但不限于以下情形1．企业A通过增发自身的普通股自企业B原股东处取得企业B的全部股权，该交易事项发生后，企业B仍持续经营。控股合并：A+B=A+B。股权交换，交易双方，A和B的股东，因此，B不做账。2．企业A支付对价取得企业B的净资产，该交易事项发生后，撤销企业B的法人资格。吸收合并：A＋B＝A。3．企业A以自身持有的资产作为出资投入企业B，取得对企业B的控制权，该交易事项发生后，企业B仍维持其独立法人资格继续经营。控股合并：A+B=A+B。资产入股，交易双方，A和B，因此，B需要做账。2.按控制对象分根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并二、同一控制下的企业合并CASNo.20）参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。同一方：母公司或有关主管单位相同的多方：根据投资者的合同或协议暂时性：合并前（1年）合并后（1年）控制和最终控制：合并日二、同一控制下的企业合并CASNo.20实施最终控制的一方为有关主管单位的，企业合并是指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，不属于同一控制下的企业合并。相同的多方，是指根据投资者之间的协议约定，为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意见的两个或两个以上的法人或其他组织。同一控制下的企业合并：企业合并前企业合并后母公司M子公司A子公司B孙公司B1母公司M子公司A子公司B孙公司B1二、同一控制下企业合并的会计处理（一）处理原则从最终控制方角度确定相应的处理原则原则：不按公允价值调整合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益。对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润借：资本公积贷：盈余公积未分配利润二、同一控制下企业合并的会计处理（二）同一控制下企业合并的特点不属于交易，资产、负债的重新组合交易作价往往不公允一方或相同的多方控制下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合权益结合法（三)同一控制下控股合并采用该方法时无需对被购并企业进行公允价值的确定，一律按被并企业的账面价值入账；不确认商誉；并购费用计入当期；合并方合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益首先调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，应冲减留存收益（三)同一控制下控股合并的会计处理1.长期股权投资的成本确定（1）以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的被合并方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致（三)同一控制下控股合并的会计处理例1：某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60％的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万长期股权投资的成本为900万差额100万调整资本公积和留存收益（三)同一控制下控股合并的会计处理借：长期股权投资9000000资本公积1000000贷：有关资产10000000如资本公积不足冲减，冲减留存收益（三)同一控制下控股合并的会计处理1.长期股权投资的成本确定（2）合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益（盈余公积、未分配利润）（三)同一控制下控股合并的会计处理例2：甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60％的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资7800000贷：股本6000000资本公积1800000（四）同一控制下企业控股合并的会计处理取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账会计政策调整所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益（四）同一控制下企业合并的会计处理例3：A公司于20×6年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了合并，取得其100%的股权。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：A公司B公司股本3600万股本600万资本公积1000万资本公积200万盈余公积800万盈余公积400万未分配利润2000万未分配利润800万合计7400万合计2000万A公司应进行会计处理：借：长期股权投资20000000贷：股本6000000资本公积14000000合并报表工作底稿中：还原留存收益借：资本公积12000000贷：盈余公积4000000未分配利润8000000（五）合并相关费用直接相关费用其他相关费用发行债券或承担其他相关债务管理费用发行权益性证券发行权益性证券（六）合并财务报表编制在同一控制下的企业合并中，应视同合并后形成的报告主体（合并方）自合并日开始对被合并方实施控制。编制合并日和合并当期的合并财务报表合并方在编制合并当期期末的比较报表时，应将合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果和现金流量等并入前期合并财务报表。三、非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进行计量。非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并特点：非关联的企业之间进行的合并以市价为基础，交易作价相对公平合理购买法（一）处理原则1.确定购买方2.购买日的确定3.购买成本的确定4.购买成本的分配：可辨认净资产公允价值的确定5.购买成本与可辨认净资产公允价值差额的处理6.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理1.确定购买方半数以上表决权股份控制:特殊情况：2.购买日的确定取得对被购买方控制权的日期参考有关条件确定：（1）购买协议是否经股东大会批准（2）合并事项经国家有关主管部门批准（3）有关资产的划转手续（4）购买价款的支付（5）控制权的转移等3.合并成本的确定包括：作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值发行的权益性证券等在购买日的公允价值因企业合并发生或承担的债务的公允价值或有对价的公允价值付出资产（非货币性资产）公允价值与账面价值的差额作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表3.合并成本的确定例4：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70％的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为12000万元。企业合并成本为12000万元4200万元计入合并当期损益借:长期股权投资120000000贷：固定资产78000000营业外收入420000003.合并成本的确定企业合并成本的确定：合并中发生的相关费用－－计入当期损益，以下情况除外：与发行债券或承担其他债务相关的手续费－－计入发行债务的初始计量金额与发行权益性证券相关的费用－－抵减发行收入非同一控制下的控股合并例5：A公司于20ⅹ6年3月31日取得B公司70%的股权，取得该部分股权后能够控制B公司的生产经营决策。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用200万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如右表：（假定A、B公司不存