企业会计准则第40号——合营安排

《企业会计准则第40号—合营安排》瑞华会计师事务所技术与标准部2014年8月主要内容•准则发布背景•准则的重点内容•披露要求企业会计准则第40号-合营安排准则发布背景准则发布背景•IFRS11发布2011年5月，为了减少国际财务报告准则与美国公认会计原则之间的差异，提高合营安排报告的质量，国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第11号——合营安排》•IFRS11与IAS31的差异合营安排类型变化IAS31中确认了三类存在共同控制的合营类型（共同控制经营、共同控制资产、共同控制主体）IFRS11仅将合营安排分为两类（即共同经营和合营企业）准则发布背景合营安排分类标准变化合营安排的会计处理应反映参与方因在该安排中拥有权益而享有的权利和承担的义务，而不考虑这些安排的结构和法律形式合营安排会计处理方法变化取消比例合并法准则发布背景：与其他相关准则关系企业会计准则第40号-合营安排准则的重点内容准则的重点内容•合营安排定义•共同控制•准则适用范围•合营安排分类•合营安排持续评估•合营安排会计处理•准则衔接规定准则的重点内容：合营安排定义•合营安排的定义合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。•合营安排的特征各参与方均受到该安排的约束；两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。准则的重点内容：共同控制•共同控制的定义共同控制是按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方（即合营方）一致同意后才能决策。控制：是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；相关活动：对某项安排的回报产生重大影响的活动；一致同意：任何一个参与方都不能单独控制该安排，两个或两个以上参与方必须同意分享控制权。准则的重点内容：共同控制•合营安排中的相关活动合营安排准则所称相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。确认相关活动时，应当考虑合营安排的设立目的和设计。尤其应当考虑合营安排预计承担的风险，该安排预计传递给其所涉及参与方的风险，以及参与方是否承担部分或所有这些风险。准则的重点内容：共同控制合同安排是否赋予所有参与方（或一组参与方）对该安排的集体控制?对相关活动的决策是否要求集体控制该安排的所有或一组参与方的一致同意?合营安排排除在合营安排准则之外（不属于合营安排）否否是是共同经营合营企业准则的重点内容：共同控制之集体控制•集体控制的权利为了确定合同安排是否赋予参与方对该安排的集体控制，主体在识别该安排的相关活动后，应当确定哪些权利能够赋予参与方主导相关活动的能力。当从集体上考虑所有参与方或一组参与方被一致认为有能力主导相关活动时，这些参与方集体控制了该安排。保护性权利（包括某些否决权）合并财务报表准则将保护性权利定义为“指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。”保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。准则的重点内容：共同控制之集体控制潜在表决权评估是否存在共同控制时，合营安排准则并没有明确指出如何处理潜在表决权。但是，由于共同控制要求参与方具有集体的“控制”（按照合并财务报表准则定义的控制），如果存在潜在表决权，则必须考虑合并财务报表准则中的相关规定。如果潜在表决权是实质性权利，则其持有者可能和其他参与方一起拥有对被投资方的共同控制。为达成这种情况，合营安排的持有者和其他参与方需要：①集体控制该安排；②一致同意主导该安排的相关活动。准则的重点内容：共同控制之集体控制主要责任人—代理人关系某些行业中常出现一个参与方被任命为合营安排的经理的情况。例如，在采掘业和不动产业中，这种安排较为普遍。合营安排的其他参与方可能将一部分决策权授予该经理。根据合并财务报表准则和合营安排准则的规定，主体应当考虑经理是否实际控制了该安排。授予决策权时，合并财务报表准则说明了如何评估决策者是主要责任人还是代理人，从而确定哪一方（如有）拥有控制。准则的重点内容：共同控制之集体控制关联方和实质代理人在合并财务报表准则中提到，在某些情况下，一方可能作为实质代理人代表另一方行动。实质代理人可能包括关联方（按照《企业会计准则第36号——关联方披露》中的定义）。由合并财务报表准则的概念扩展到合营安排准则，当一方是另一方的实质代理人时，主体必须考虑控制或共同控制是否存在。例：共同控制中的事实代理人三方签订一项合同安排：A在该安排中拥有50%的投票权，B、C各拥有25%的投票权。A、B、C之间的合同安排规定，对安排的相关活动作出决策至少需要75%的投票权（含75%）。准则的重点内容：共同控制之集体控制分析由于存在多个能够形成75%的投票权，从而主导相关活动的组合（如A+B和A+C），因而尽管A拥有否决权，但控制和共同控制都不存在。变动如果事实和情况发生变化，C成为B的实质代理人，由于B可有效主导50%的投票权（加上了C拥有的25%的投票权），A和B具有共同控制，需要A、B一致同意才能主导相关活动。准则的重点内容：共同控制之集体控制政府角色在一些合营安排中（尤其是某些新兴经济体），政府可能坚决要求保留50%的权益。如果政府是安排的一个参与方，则主体应仔细评估该安排并确定共同控制或控制是否存在。例:政府角色政府拥有一块含有石油储备的土地，政府与一家石油公司签订一份合同安排，该公司通过一个单独主体开采并销售石油。准则的重点内容：共同控制之集体控制分析石油公司必须评估该安排的合同条款，从而确定其是否具有共同控制、控制或其他类型的权益。仅仅依据单独主体中的所有权比例未必能够确定是否存在控制或共同控制。在某些情况下，合同条款可能赋予政府对开发活动的所有决策权，则政府对该安排拥有控制，而石油公司不能共同控制该安排。但在其他情况下，决策权可能要求政府和石油公司一致同意才能主导相关活动，这样的话他们可能能够共同控制该安排。准则的重点内容：共同控制之集体控制共同控制的其他证据在某些情况下，可能难以确定一个参与方的权利能否赋予其对该安排的权力。这样的话，该参与方应当考虑其他证据来证实它目前有能力主导相关活动。例如：参与方能否获取对该安排进行会计处理（如运用权益法）和编制披露所需要的财务信息。如果一个参与方无法获取有关该安排的信息（例如，由于该安排的管理层拒绝提供），这可能表明该参与方不能共同控制该安排。准则的重点内容：共同控制之一致同意•“一致同意”的分析一旦确定了所有参与方或一组参与方能够集体控制合营安排，当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的这些参与方一致同意时，共同控制才存在。不要求该安排的每个参与方都一致同意，仅要求那些能够集体控制该安排的参与方意见一致并不要求其中一方必须具备主动提出议案的能力，只要具备对合营安排相关活动的所有重大决策予以否决的能力即可“一致行动协议”并非必然意味着共同控制。准则的重点内容：共同控制之一致同意例：一致行动协议分析（1）A、B、C对D的持股比例分别为30%、21%及49%。D的主要经营活动为码头货物的装卸、仓储及场地租赁服务，其最高权力机构为股东会，所有重大事项由过半数以上表决权的股东通过即可。A、B签订了一致行动协议，约定对D的重大事项进行表决时，A、B均应一致行动，在充分协商一致的基础上决定双方对某项议案的共同立场。是否存在共同控制？准则的重点内容：共同控制之一致同意分析本例中，A、B就D的相关活动的重大决议签订了一致行动协议，从而使得A、B公司合起来拥有甲公司51%的表决权；且双方在D的股东会上行使表决权的立场由双方在协商一致的基础上共同确定，因此，A、B实际上共同控制了D。准则的重点内容：共同控制之一致同意例：一致行动协议分析（2）见上例，但A、B在一致行动协议中约定，对D的重大事项进行表决时，B充分尊重A的意愿，如果双方意见不一致的，B将按照A的意见行使表决权。是否存在共同控制？准则的重点内容：共同控制之一致同意分析本例中，虽然A、B就D的相关活动的重大决议签订了一致行动协议。然而，由于B根据协议始终必须跟随A行使表决权，A自身能够单方面采取行动以控制D的相关活动，因此，该安排的实质为A对D具有控制权。准则的重点内容：共同控制之一致同意当合同安排规定了就相关活动作出决策所需要的最低投票权比例时，如果存在多种参与方之间的联合能够满足最低投票权比例的要求，该安排就不是合营安排。除非合同安排明确指出，需要其中哪些或多个参与方（或参与方的联合）一致同意后，才能就相关活动作出决策。准则的重点内容：共同控制之一致同意•涉及消极投资者（或称被动投资者）的安排在确定所有参与方或一组参与方集体控制某项安排后，应评估本企业是否对该安排具有共同控制。当且仅当相关活动的决策要求控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。因此，如果相关活动的决策即使某个参与方不同意也能获得通过，则该参与方无法共同控制该安排。但是，即使并非所有参与方对某一安排均具有共同控制，该安排也可能是合营安排。合营安排准则对共同控制合营安排的参与方（合营方）和参与但没有共同控制该安排的参与方（非合营方）进行了区分。因此，有可能某项安排的两个参与方具有共同控制，即使第三方也在该安排中拥有利益，但第三方无法共同控制该安排。准则的重点内容：共同控制之一致同意•最终投票权合营安排的结构设计有时要求所有参与方进行投票，在存在不同意见无法达成一致的情况下，其中一个参与方具有决定权。如果任何一个参与方可以单方面主导相关活动，就不存在共同控制。例：最终决策权G和H签订了一份协议并成立了联合指导委员会。如果该联合指导委员会无法达成一致意见，一方具有最终投票权。是否存在共同控制？准则的重点内容：共同控制之一致同意分析本案例中，由于G或H在双方无法达成一致时，某方不需要其他方的同意而做出决策，故共同控制不存在。仅由于一方具有决定权并不一定表明它拥有控制，特别是当其他方可以在未经其允许的情况下共同行动时。准则的重点内容：共同控制之一致同意例：最终决策权A、B、C签订了一份协议并成立了联合指导委员会。每一方持有一票表决权，需要两票才能决策。如果该联合指导委员会无法达成一致意见，C具有最终决策权。是否存在共同控制或控制？准则的重点内容：共同控制之一致同意分析本案例中，如果A、B和C无论如何组合都无法达成一致意见，则C具有最终决策权。但由于存在多种参与方的联合方式并且合同协议没有明确指出哪些参与方必须同意，因而共同控制不存在。A和B可以达成一致意见，而不需要C的同意，但情况不总是如此。尽管C具有决策权，但对该安排也不拥有控制。也就是说，C的决策权是有条件的，C并不拥有控制。准则的重点内容：共同控制之一致同意•仲裁条款的影响合同安排可能包括处理纠纷的条款，例如仲裁。这些条款可能允许具有共同控制的各参与方没有达成一致意见情况下进行决策。这些条款的存在不会影响该安排的共同控制。因此，也不会妨碍该安排成为合营安排。但是，需要关注和评估与仲裁程序相关的事实和情况，例如仲裁过程是否独立于任何一方（例如，由经过各方一致同意的独立仲裁机构实施仲裁）。如果仲裁程序独立于任何一方的，则可能存在共同控制；反之，如果仲裁程序偏向于其中一方，但其他各方也接受其仲裁结果的,则可能表明该方对该安排具有控制。准则的重点内容：共同控制之一致同意•隐含的共同控制根据安排的合同条款，以及安排的条款是否明确或隐含地要求参与方的一致同意，共同控制可以隐含地存在。因此，合同安排条款中不一定需要明确指出存在共同控制。由合同安排涉及的参与方一致同意的决策程序可能导致隐含的共同控制。例如，假定两方建立一项安排，在该安排中双方各拥有50%的投票权。双方的合同安排规定，对相关活动作出决策至少需要51%的赞成票。在这种情况下，意味着双方隐含地表示