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企业会计准则最新变化2014年5⽉月29⽇日2014年新颁布的7项会计准则•2-长期股权投资 •9-职⼯工薪酬 •30-财务报表列报 •33-合并财务报表 •39-公允价值计量 •40-合营安排 •41-在其他主体中权益的披露2确认与计量 •设定受益计划 •合并范围 •合营企业重分类 列报 •持有待售 •其他综合收益 •“三⽆无”长投——可供出售⾦金融资产 披露要求增加主要变化和影响3主要内容4四项准则：•合并财务报表•合营安排•长期股权投资•在其他主体中权益的披露!!!!!三⽅方⾯面问题：•新旧对⽐比•实务影响•关注问题合并财务报表——新旧变化修订前修订后合并报表编制的豁免⽆无投资性主体合并范围的确定⼀一般企业：控制 特殊⽬目的主体：风险报酬单⼀一的控制模型合并程序基本相同，个别事项予以明确5合并财务报表——投资性主体......投资性主体•投资管理服务 •资本增值、投资收益⽬目的 •公允价值考核•多个投资⽅方 •多项投资 •⾮非关联的投资⽅方 •股权形式母公司......6投资⼈人1投资⼈人2投资⼈人n提供投资服务的⼦子公司被投资⽅方1被投资⽅方2被投资⽅方n不合并 公允价值计量合并合并财务报表——投资性主体7地产1地产n地产2…….地产基⾦金情形1:地产投资⽬目的；以公允价值评估绩效；5到10年退出情形2:⽬目的包括地产开发、持有增值及经营；公允价值是绩效评估和投资决策指标之⼀一；同时从事资产管理、租户选择等的资产运营管理⼯工作投资者依据净资产份额购买或赎回;地产以公允价值计量合并财务报表——合并范围确定合并范围应当以控制为基础予以确定•投资⽅方拥有对被投资⽅方的权⼒力 •通过参与被投资⽅方的相关活动⽽而享有可变回报 •有能⼒力运⽤用对被投资⽅方的权⼒力影响其回报⾦金额权⼒力可变回报权⼒力影响回报8合并财务报表——控制判断权⼒力•现时权利（⽆无需实际⾏行使）•实质性权利•表决权或其他可变回报 •不仅是收益 •形式多样•⼀一般： 正向相关 •特殊： 委托代理9合并财务报表——相关活动相关活动——对被投资⽅方回报产⽣生重⼤大影响的活动10•需要具体判断 •可能存在两个或两个以上投资⽅方分别单⽅方⾯面主导不同的相关活动——决定哪些活动最能影响回报 •可能仅在特定情况或特定事件发⽣生时出现合并财务报表——实务影响•委托代理判断 •⾦金融资产管理⼈人（银⾏行、证券、基⾦金、信托） •⼀一般受托经营企业 •潜在表决权的影响（转股权、期权） •持股⽐比例低于50%情况下的判断 •保护性权利现有原则的明确和细化11修订重点合并财务报表——委托代理判断•决策者薪酬⽔水平 •其他权益报酬变动的风险敞⼜⼝口单⽅方或很少⽅方⼀一致⾏行动⽆无需理由财务惩罚微乎其微容易替代权⼒力决策者为代理⼈人可变回报12单独⼀一⽅方有⽆无理由罢免决策者的实质性权利是否量级和可变动性•决策者的职权范围 •其他⽅方持有的权利合并财务报表——委托代理判断情形1：基⾦金设有董事会，董事均独⽴立于基⾦金经理，且全部是其他投资者委派的；董事会可以⽆无条件免职基⾦金经理，且该基⾦金经理易于被接替。情形2：当基⾦金经理违反合约时，其他投资者可以通过简单多数投票，将基⾦金经理免职。情形3：有数以百计的、⼴广泛分散的、互不相关的第三⽅方投资者；投资者可以通过简单多数投票，⽆无条件将基⾦金经理免职。对免职权的考虑13有⽆无⽆无合并财务报表——委托代理判断对回报的考虑14有限合伙⼈人普通合伙⼈人有限合伙企业甲公司⽐比例20%（10%？）信托合并财务报表——委托代理判断有限合伙⼈人普通合伙⼈人有限合伙企业甲公司15⼄乙公司丙公司信托业务实体对最终投资对象的考虑IFRS10管理费业绩报酬权益实质性 免职权委托⼈人/代理⼈人131%-10%⽆无代理⼈人14A1%达到特定利润⽔水平后，基⾦金利润的20%2%⽆无代理⼈人14B1%达到特定利润⽔水平后，基⾦金利润的20%20%⽆无委托⼈人14C1%达到特定利润⽔水平后，基⾦金利润的20%20%有代理⼈人151%达到特定利润⽔水平后，基⾦金利润的10%35%⽆无委托⼈人合并财务报表——委托代理判断国际准则举例汇总16合并财务报表——委托代理判断可变回报的量级和变动性17概率总收益证券公司收益1股票价值下跌40%,债券组合收益率为9%20%(80)(530)2股票价值下跌20%,债券组合收益率为8%30%240(210)3股票价值上升20%,债券组合收益率为7%30%960445.24股票价值上升40%,债券组合收益率为8%20%1,440838.8预期收益632132证券公司预期收益占⽐比21%预期收益波动程度(标准差)537发⾏行规模⼈人民币1亿元（证券公司持有1000万元） 管理费1%收益率=5%管理⼈人以⾃自有资⾦金持有的集合计划份额为限弥补收益率5%超额收益(⼤大于5%)的80%作为业绩报酬合并财务报表——委托代理判断对发起⼈人的关注18例：甲公司发起成⽴立了⼀一个多卖家“管道”，向⽆无关第三⽅方投资者发⾏行短期债务⼯工具。卖家将⾼高质量中期资产组合出售给管道，并提供⼀一定担保。甲公司设计管道的经营条款，获取市场价格的服务费，并管理管道运营。甲公司获得管道的所有剩余回报，并为管道提供信⽤用⽀支持与流动性保障。 （IFRS10，例16） 合并财务报表——潜在表决权•在当前或未来两年内任何时间以固定价格⾏行权； •若全部⾏行权，将持有A公司60%股权；甲公司A公司30%股份＋期权价外期权19情形2：深度价外期权，且预计在未来2年内⼀一直都将是情形1：价内期权情形3：价外期权（⾮非深度价外），且A的经营活动与甲密切相关•深度价外期权＝不考虑吗？ •⾏行权所需的其他条件要考虑吗？⽐比如资⾦金？ •如何考虑其他投资者持有的期权，其⾏行权可能性及可⾏行性？合并财务报表——潜在表决权实务问题怎样确定潜在表决权是否可以赋予其持有者主导被投资单位相关活动的现时能⼒力？20投资者需考虑所有的事实和情况相对于其他各⽅方表决权份额的⼤大⼩小，以及其他各⽅方表决权的分散程度潜在表决权其他合同安排第⼆二步–投资者考虑其他事实和情况投资者不具有控制证据不⾜足以形成结论 不具有权⼒力合并财务报表——持股⽐比例低于50%判断步骤——第⼀一步有权⼒力21进⼀一步分析(回报……)投资⽅方考虑其他事实和情况其他股东在过往股东⼤大会上参与的投票情况其他额外因素特殊关系可变回报的风险和收益远超其表决权如果仍然不清楚投资者不具有控制有实际能⼒力进⾏行单⽅方⾯面主导22合并财务报表——持股⽐比例低于50%判断步骤——第⼆二步相对⽐比例和其他股东分散程度的判断23假设：涉及被投资者相关活动的决策须半数以上通过控制不控制不确定48%45%26%52%3%45%5%5%……5%(11个）合并财务报表——持股⽐比例低于50%26%合并财务报表——持股⽐比例低于50%对其他事实和情况的考虑24协议授予投资者指派或开除管理层并确定其薪酬的权利，若要改变该协议，需三分之⼆二以上股东同意股东参与股东⼤大会投票⽐比例75%控制假设：涉及被投资者相关活动的决策须半数以上通过不控制40%5%5%……(12个）5%35%50%5%5%5%合并财务报表——持股⽐比例低于50%•投资者的持股⽐比例最低要多少？ •达到⾜足够分散的标准是什么？ •怎样确定其他投资者之间的关系（关联关系）？ •怎样考虑过往的投票情况？实务问题25合并财务报表——单独主体资产是偿付的唯⼀一来源不能偿付其他除与单独主体相关的各⽅方，其他⽅方不享有负债资产负债资产资产负债负债资产极个别情况有确凿证据符合法律法规单独主体26•⼦子公司持有的母公司股份——库存股 •内部交易抵销考虑递延所得税 •内部交易抵销，顺流：不分配给少数股东，逆流：分配 •站在集团的⾓角度考虑合并财务报表——合并程序相关事项的明确•⼦子公司出租办公楼给集团内部单位使⽤用 •在不丧失控制权的情况下，部分处置⼦子公司的股权所取得的现⾦金流 •⼦子公司对外承接BOT业务，但由母公司实际提供建造服务27合营安排——新旧对⽐比共同控制资产共同经营对资产的权利和对负债的义务类似合并 单独确认资产、负债、收⼊入及费⽤用共同控制经营合营企业合营企业对净资产的权利权益法原准则新准则28合营安排——定义•享有共同控制权——合营⽅方 •不享有共同控制——其他参与⽅方 •集体控制 •⼀一致同意 •单⼀一组合29合营安排 ⼀一项由两个或两个以上的参与⽅方共同控制的安排合营安排——共同控制甲公司A公司B公司C公司24%25%51%情形1：所有重⼤大事项需⼀一半以上表决权的股东通过情形2：所有重⼤大事项需三分之⼆二表决权的股东通过情形3：所有重⼤大事项需五分之四表决权的股东通过共同控制判断30合营安排——类型判断31法律形式合同条款其他事实 和情况合营安排是否通过单独主体达成？是否赋予合营⽅方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务是否约定合营⽅方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务是否表明合营⽅方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务合营企业是否是否共 !同 !经 !营架构否否是是净资产的权利资产负债合营安排——法律形式32主要实务问题公司是企业法⼈人，有独⽴立的法⼈人财产，享有法⼈人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。•合营⽅方为合营安排向第三⽅方提供担保是否意味承担了合营安排的债务？ •公司法？ •公司法与合同法？合营安排——对其他事实和情况的考虑合营安排的设⽴立⽬目的是向参与⽅方提供产出例：甲⼄乙共同控制A公司，持股⽐比例为50%、50%，根据约定， •A公司⽣生产产品只能卖给甲和⼄乙 •定价依据为成本加成 •甲⼄乙必须按持股⽐比例购买C公司的产品。共同经营甲⼄乙享有A所持资产⼏几乎全部的经济利益A公司负债清偿完全依赖甲⼄乙33考虑其他事实和情况时，是否必须要求合营⽅方具有强制性的购买义务？不同合营安排类型对合并财务报表的影响？主要实务问题合营安排——对其他事实和情况的考虑34!•资产、负债、投资收益／经营利润 •收⼊入、成本、净资产、净利润共同控制资产逐项确认相关资产/负债共同控制经营合营企业共同经营合营企业权益法合营安排——实务影响35核算范围缩⼩小长期股权投资的转换长期股权投资——主要变化计量单元变化权益法细节变动“三⽆无”投资／投资性主体不纳⼊入合并范围的⼦子公司被投资单位其他所有者权益变动36背景：A公司持有B公司20%股权，对B公司具有重⼤大影响。2013年10⽉月，A公司拟出售B公司5%股权。假设2013年12⽉月31⽇日，A公司就5%股权的出售事项已取得A公司股东⼤大会的批准，签署了不可撤销的转让协议，且预计转让在1年内完成，即满⾜足了持有待售条件。权益法核算下部分处置37长期股权投资——权益法计量单元问题：2013年12⽉月31⽇日，如何列报和计量A持有B的投资？ P公司基⾦金A100%10%20%B公司问题：P公司合并报表中，如何核算对B公司的长期股权投资？长期股权投资——权益法计量单元直接＋间接持股3839长期股权投资——实务影响长期投资转换权益法下其他综合收益的列报•以后期间能重分类进损益——权益法核算的被投资单位…… •以后期间不能重分类进损益——权益法核算的被投资单位……⽆无控制、共同控制或重⼤大影响重⼤大影响控制两张报表均有损益个别报表：没有损益 合并报表：有损益在其他主体中权益的披露——范围在其他主体中的权益•指通过合同或⾮非合同的参与使企业⾯面临其他主体的业绩变动的敞⼜⼝口 •参与⽅方式包括持有其他主体的股权、债权，或向其他主体提供资⾦金、流动性⽀支持、信⽤用增级和担保等。40在其他主体中权益的披露——披露要求重⼤大判断和假设•共同经营／合营企业，委托⼈人／代理⼈人，投资性主体存在重要少数股东权益的⼦子公司的财务信息结构化主体•性质、⽬目的、规模活动、融资⽅方式 •提供财务或其他⽀支持