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中国铁建集团财报合并——企业合并主讲人：刘颖2012年6月29日Page2概览一.企业合并的含义二.企业合并的各种方式三.我国会计准则的范围四.各种合并方式下的会计处理五.企业合并时购买法的应用六.企业合并时权益结合法的应用七.购买法与权益结合法的比较分析Page3一、企业合并的含义《企业会计准则20号—企业合并》：企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。Page4需要注意的问题：►报告主体可能是一个法人主体，也可能是一个具有多个法人主体形成的经济整体。►企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。►构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。►是否形成企业合并，除要看取得的企业是否构成业务之外，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。Page5需要注意的问题：►实务中，对于交易或事项发生前后是否形成控制权的转移，应当遵循实质重于形式原则。►企业合并是一项交易或事项。Page6二、企业合并的方式（一）按合并的法律形式划分►控股合并►吸收合并►新设合并Page7二、企业合并的方式►控股合并：A＋B＝A＋B（单一经济主体和多个法律主体）例如，当甲公司购入乙公司50%以上股份时，可完全控制乙公司的生产经营管理权，甲公司成为控股公司，也称母公司，乙公司成为甲公司的附属公司，也称子公司。这时，甲公司要编制合并财务报表，从会计上说，即甲＋乙＝甲、乙的合并财务报表。甲公司乙公司集团公司Page8二、企业合并的方式►吸收合并：A＋B＝A（单一经济主体和法律主体）例如，甲、乙两公司合并，乙公司被甲公司所吸收，并丧失法人资格，成为甲公司的分厂或分部。其具体办法，可以由甲公司以现款购买，发给股票或签发出资证明书等形式换取不复存在的乙公司的各种资产，并承担后者的全部债务。乙公司甲公司Page9二、企业合并的方式►新设合并：A＋B＝C（单一经济主体和法律主体）例如，甲公司与乙公司合并成丙公司。参与合并的甲、乙两公司的法人地位均告消失，成为新成立的丙公司的分厂或分部。新组建的丙公司接受甲、乙两公司的资产和负债，并向其所有者签发出资证明书（或股票）。乙公司＋甲公司Page10二、企业合并的方式（二）按照企业合并所涉及的行业划分►横向合并：也称水平式合并，指生产相同或相似产品的企业间的合并行为。►纵向合并：也称垂直式合并，指参与合并的企业分属不同的产业或行业部门，但有着密切联系或相互衔接关系的合并行为。►混合合并：也称多种经营合并，是指两个或两个以上没有直接生产技术和经营关系的企业之间的合并行为。Page11二、企业合并的方式（三）按合并的性质划分►购买：是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业获得对另一个企业净资产和经营的控制权。►取得决定财务和经济政策的权力；►取得任命或解除董事会多数成员的权力；►取得董事会会议的多数表决权。►权益结合：参与合并的企业的股东联合控制他们全部或实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。（共同控制）►企业全部或绝大部分有表决权的普通股参与交换或合并；►每一合并企业的公允价值基本上是相同的；►各合并企业的股东在合并后的企业中拥有与合并前相同的表决权。Page12二、企业合并的方式（四）按合并前后最终控制方是否转移划分►同一控制下的合并：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且该控制并非暂时性的。同一控制下的企业合并是一种经济事项，是集团内部企业之间的资产或权益的转移；是两个或多个会计主体权益的整合。►非同一控制的合并：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同多方最终控制。非同一控制下的企业合并实质是一种交易。Page13二、企业合并的方式►参与合并方称谓的比较►同一控制下：合并方、被合并方►非同一控制下：购买方、被购买方Page14三、我国会计准则的范围不包括在准则范围的合并：►购买子公司的少数股权；►其他不按照企业合并准则核算的情况：（1）两方或多方形成合营企业。（2）仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体。Page15四、企业合并会计处理方法►合并过程的会计处理►购买法：非同一控制下的合并►权益结合法：同一控制下的合并►合并对价形式的比较►都可以采用支付资产、发生或承担债务以及发行权益性证券为合并对价。►同一控制下：账面价值►非同一控制下：公允价值►合并以后的会计处理注：不同的合并形式有不同的会计处理。Page16四、企业合并会计处理方法----合并日或购买日的确定►合并日：同一控制下，合并方实际取得被合并方净资产或生产经营决策的控制权日期。►购买日：非同一控制下，购买方实际取得被购买方净资产或生产经营决策的控制权日期。►控制权转移的确定：►合并协议已获股东大会通过。►合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，已取得有关主管部门的批准。►参与合并各方已支付了合并价款的大部分，且有能力支付剩余款项。►合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益及承担风险。Page17四、企业合并会计处理方法►吸收合并下的会计问题被并方：通过解散清算程序处理其净资产的让受，将让受所得（包括进行兼并方支付的现金、其他资产以及发行的债券、股票）分配给原来的股东，并结束会计记录；兼并方：在其账册中记录按重估值计价的资产和负债的增加，并记录现金或（及）其他资产、发行的债券或（及）增发的股份，以后该公司仍按单一会计主体处理。►创立合并下的会计问题参与兼并各方：通过解散清算程序，处理其净资产的让受，并将所得的新创立公司的股份分配给原来的股东，结束各自的会计记录；新创立公司：在其启用的账册中记录其按重估值取得的资产和承担的负债，并记录其发行的股份。以后新创立的公司应作为单一会计主体处理。Page18四、企业合并会计处理方法►控股合并下的会计处理►无论是取得控股权的母公司还是被控股的子公司，在集团内部都将作为独立的经济主体和法律主体继续经营，保持各自的会计记录，并编制各自的财务报表。►在企业合并时，母公司将在其账册中作出取得股权的长期投资记录，在以后的每一个会计年度，应按权益法处理其投资收益和对长期投资计价。但还需要把整个集团视为单一的主体来反映它的经营成果、财务状况和财务状况变动的情况，这就需要在母、子公司各自编制的财务报表的基础上，编制集团的合并财务报表。Page19五、企业合并的购买法应用一、购买法的特点►购买法假定，企业合并是一家企业取得被并企业净资产的一项交易，这一交易与企业直接从外界购入机器设备、存货等资产并无区别。►特点：►购买企业要按公允价值记录所收到的资产和承担的债务。►购买成本超过所取得净资产的公允价值的差额，记为商誉。►合并时发生的相关费用：直接费用增加投资资本（注册费用、发行权益性证券的费用、聘请会计师和资产评估师及法律顾问等费用）；其他间接费用记为当期损益。Page20五、企业合并的购买法应用►需要解决的三个问题：►付出了多少？－－购买成本►获得了多少？－－被购方可辨认净资产公允价值►二者的差异－－商誉Page21五、企业合并的购买法应用购买成本买价直接费用支付现金：支付的款项发生的审计、评估和法律等费用发行债券：债券的现值发行股票:交易日的公允价值付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益非货币性资产：公允价值确定合并成本Page22五、企业合并的购买法应用►合并成本按以下方法予以计量：►付出的资产、发生的负债以及发行的权益性证券的公允价值计入合并成本。►付出资产公允价值与账面价值的差额作为当期损益。发生的相关费用－－计入企业合并成本，以下情况除外：与发行债券或承担其他债务相关的手续费－－计入发行债务的初始计量金额；与发行权益性证券相关的费用－－抵减发行收入。多次交易分布实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本（不包括权益法核算确认的损益部分）之和。Page23五、企业合并的购买法应用例:甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70％的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为12000万元。（非同一控制）企业合并成本为12000万元，4200万元（12000-7800万元）计入合并当期营业外收入。Page24五、企业合并的购买法应用►被购企业可辨认净资产公允价值的确定►可随时上市的有价证券－－可变现净值►应收账款－－将来可望收取的数额►存货►库存商品：估计售价－变现费用－毛利►在产品：估计售价－生产成本－变现费用－毛利►原材料：现行重置成本►固定资产►已使用的：重置成本►将要出售：可变现净值►短期使用：可变现净值－折旧费用►可辨认的无形资产－－评估价值►应付账款等负债－－将来应付数额×贴现率►预提项目－－预计支付数额×贴现率►或有事项和约定义务－－预计支付数额×贴现率Page25五、企业合并的购买法应用►商誉►购买成本超过被购企业可辨认净资产公允价值的差额。►会计处理方法：►合并时直接冲减所有者权益►作为永久性资产，不予摊销►单独确认为资产，并在预计有效年限内摊销。►负商誉►购买时所支付的价款小于被购企业可辨认净资产公允价值的差额。►会计处理：作为当期损益（在合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润）。►会计期末，对商誉进行减值测试时，按照测试确认的金额在资产负债表上列示，差额计入当期损益，减少留存收益。对于负商誉，重新评估后，在损益中确认，同时增加留存收益。Page26五、企业合并的购买法应用►不同合并类型商誉的处理：►新设合并和吸收合并：在购买日的处理中就能单独确认商誉，在合并后的资产负债表中单独列示。►控股合并：长期股权投资的入账成本中就包含了商誉价值，因此在购买日的报表中商誉不能单独列示，在合并报表的编制中才需要单独列报商誉。Page27五、企业合并的购买法应用►非同一控制下的吸收合并案例A公司支付现金460000元对B公司进行吸收合并。账面价值公允价值流动资产180000200000建筑物160000190000机器设备100000120000资产总额440000510000负债100000100000股本200000B公司有关项目留存收益140000所有者权益合计340000410000Page28五、企业合并的购买法应用►非同一控制下的吸收合并案例购买成本＝460000取得B公司净资产公允价值＝410000差额作为商誉处理Page29五、企业合并的购买法应用►非同一控制下的吸收合并案例借：流动资产200000固定资产310000商誉50000贷：银行存款460000负债100000以公允价值入账Page30五、企业合并的购买法应用►非同一控制下的控股合并案例►A公司支付一项无形资产作为对价购买B公司全部净资产实现100％控股权，其公允价值180000元，账面价值160000元。B公司有关资料如前例，则购买日的账务处理如下：借：长期股权投资180000贷：无形资产160000营业外收入20000Page31五、企业合并的购买法应用►20×1年12月31日，天地公司被华兴公司吸收合并，丧失法人资格，华兴公司继续存在。两家公司在资产、负债、收入、费用等方面的会计处理均采用相同的原则，会计年度均采用日历年度。当时华兴公司发行了200000股每股面值￥1的股票（每股市价￥2），换取天地公司股东持有的每股面值￥1的120000股股票，此外，华兴公司还发生了下列与合并业务有关的费用：咨询费等直接费用14000其他间接合并费用8700合计22700非同一控制Page32五、企业合并的购买法应用►在合并前，天地公司经确认的资产负债表如表1所示20×1年12月31日资产负债及所有者权益银行存款16000短期借款32000应收账款(净)42000应