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高级财务会计兰素英13978647675gaocai08ji@163.com密码：371225教学目标掌握各有关专题的基本理论与方法关注会计前沿的发展动态完整把握财务会计学科体系提高从事实务工作的能力课程简介基础会计中级财务会计特殊业务特殊呈报内容定位：预修课程：第9章企业合并9.1企业合并概述9.2企业合并的会计处理方法9.3同一控制下企业合并的会计处理9.4非同一控制下企业合并的会计处理9.5企业合并信息的披露9.1企业合并概述9.1.1企业合并的概念9.1.2企业合并的分类既是独立的法人主体也是独立的报告主体9.1.1企业合并的概念企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。经济意义上:一个整体法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体交易:公允价值重组事项:账面价值9.1.2企业合并的分类1、按合并企业所涉及的行业分类（1）横向合并（2）纵向合并（3）混合合并2、按企业合并的法律形式分类（1）吸收合并甲公司+乙公司=甲公司（2）创立合并（新设合并）甲公司+乙公司=丙公司（3）控股合并甲公司的财务报表+乙公司的财务报表=甲公司与乙公司的合并财务报表++==+=+123吸收合并新设合并控股合并母公司子公司不形成母子公司关系的企业合并吸收合并新设合并形成母子公司关系的企业合并控股合并合并方（购买方）取得股权合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方（购买方）取得净资产企业合并的第二种分类方法9.1.2企业合并的分类3、按照企业合并的性质分类（1）购买性质合并（2）股权联合性质合并4、按照参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制分类企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并控制：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。实施的途径：直接或间接拥有50%的表决权或通过其他方式取得控制权。其他方式:（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。两类合并的概念比较（1）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。A（母公司）（子公司）（子公司）+CBA控制B、C在12个月以上【例】同一控制非暂时性B、C同为A的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并两类合并的概念比较（2）非同一控制下的企业合并A（母公司）（子公司）（子公司）DCA、B分别控制C、DB（母公司）参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制，或者虽然受同一方或相同的多方最终控制，但这种控制是暂时性的。【例】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易——购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值——公允价值。两类合并的参与方称谓比较合并方同一控制下的企业合并：被合并方购买方非同一控制下的企业合并：被购买方9.2企业合并的会计处理方法9.2.1企业合并带来的会计问题9.2.2购买法9.2.3权益结合法9.2.4新实体法9.2.1企业合并带来的会计问题1、会计上如何看待企业合并2、可辨认资产与负债的计价3、企业合并带来的其他会计问题9.2.2购买法1.概念购买法将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的行为。它要求购买企业对被购买企业的可辨认资产和负债进行重新估价，按照购买日的公允价值入账或反映在购买日的合并资产负债表上。2.购买法的基本内容——特点合并的实质是购买交易合并成本主要取决于合并对价的公允价值需要确认合并商誉合并后企业的当期收益不包括被并购企业期初至购买日所实现的收益不需要保留被并购企业的留存收益9.2.3权益结合法1.概念权益结合法，是将企业合并视为参与合并的企业的股东为了继续对合并后实体分享利益和分担风险，而联合控制它们的全部或实际上是全部的净资产和经营活动的行为的一种企业合并的会计处理方法。合并的实质是权益之联合而非购买交易合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定不需要确认合并商誉需要调整股东权益（需要尽可能保留被合并企业的留存收益）参与合并的企业自期初至合并日的损益也要包括在合并后企业的利润表中。2.权益结合法的基本内容——特点9.2.4新实体法新实体法，又称新主体法或新起点法，该法假设企业合并产生了一个全新的报告主体，合并日也就是这个全新的报告主体的产生日，所有参与合并企业的资产和负债都要以合并日的公允价值为基础进行计量。9.3同一控制下企业合并的会计处理9.3.1合并方与被合并方的认定9.3.2合并方在企业合并中取得资产和承担负债的计量与报告9.3.3会计处理举例我国《企业会计准则第20号——企业合并》对同一控制下企业合并的确认和计量进行了详细的规范，要求采用的会计处理方法类似于权益结合法。9.3.1合并方与被合并方的认定同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。其中，合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。“交易日”与“合并日”有何区别？2007-7-12007-11-12500680020%交易日/合并日40%交易日9.3.2合并方在企业合并中取得资产和承担负债的计量与报告1、所取得的被合并方资产和负债的计量2、会计政策的统一3、企业合并中发生的直接相关费用的处理4、为企业合并而发行证券或承担其他债务所支付费用的处理5、企业合并形成母子公司关系确认与计量的基本要点:(1)合并方取得的净资产或股权按账面价值入账(2)合并方支付的合并对价按其账面价值计量两者之差调整股东权益理解的关键调整顺序(3)合并费用的处理合并中发生的直接相关费用当期损益（管理费用）发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入（冲减资本公积，资本公积不足冲减的冲减留存收益）包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用、资产评估费用等同一控制下的吸收合并：借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]银行存款库存商品应付债券股本等资本公积[A大于B的差额]*C贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A贷：银行存款等借：管理费用实际发生的直接合并费用如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积（股本溢价）”贷方余额为上限，不足部分冲减“留存收益”（盈余公积和利润分配——未分配利润）账面余额。B[付出对价的账面价值]同一控制下的控股合并：借：长期股权投资[取得的被并方净资产账面价值的份额]A贷：现金库存商品应付债券股本资本公积[A大于B的差额]*C如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积（股本溢价）”贷方余额为上限，不足部分冲减“留存收益”（盈余公积和利润分配——未分配利润）账面余额。B**对于控股合并，被合并方合并日以前实现的留存收益中属于合并方的部分，应在合并报表的工作底稿中进行相应调整，以便体现在合并资产负债表中。即在合并工作底稿中编制以下调整分录：（第十章合并财务报表内容）借：资本公积贷：盈余公积未分配利润9.3.3会计处理举例例9-120*7年1月1日，P公司收购了S公司的全部资产，并承担S公司的全部负债。假定P公司和S公司的合并属于同一控制下的企业合并。S公司20*7年1月1日的资产和负债的账面价值和公允价值见表9-1。假定P公司以发行普通股1000000股的方式换取S公司的净资产（吸收合并），P公司普通股每股账面价值为1元，每股市价为2元。P公司以现金支付发行股票的手续费、佣金100000元，合并过程中发生审计费用100000元，法律服务费50000元。账务处理：借：管理费用150000资本公积100000贷：银行存款250000借：银行存款100000应收账款300000存货400000固定资产1200000贷：应付账款420000应付债券80000股本1000000资本公积500000上述处理方法与权益结合法的要求不完全相同。表现在：没有保留被合并方的盈余公积和未分配利润。例9-2沿用例9-1的资料，分别假定（1）P公司发行的普通股为1900000股；（2）P公司发行的普通股为4000000股。其他条件保持不变。这两种情况下的会计处理见表9-2补充例题若P公司以发行普通股1000000股的方式取得S公司80%的股权，其他条件同例9-1，如何做账务处理？借：管理费用150000资本公积100000贷：银行存款250000借：长期股权投资1200000贷：股本1000000资本公积200000同一控制下控股合并课堂练习P2252.（1）借：管理费用200000资本公积100000贷：银行存款300000借：银行存款1000000交易性金融资产1000000应收账款2000000库存商品3000000固定资产4000000贷：短期借款2000000应付债券2000000股本6400000资本公积600000（2）借：管理费用200000资本公积100000贷：银行存款300000借：银行存款1000000交易性金融资产1000000应收账款2000000库存商品3000000固定资产4000000资本公积900000盈余公积1100000贷：短期借款2000000应付债券2000000股本9000000思考：若B公司发行640万股取得C公司95%的股权（控股合并），其他条件同练习题2，如何做账务处理？借：管理费用200000资本公积100000贷：银行存款300000借：长期股权投资6650000贷：股本6400000资本公积2500009.4非同一控制下企业合并的会计处理9.4.1购买方与被购买方的认定9.4.2确认与计量的基本要点9.4.3合并成本的分配（略）9.4.4非同一控制下控股合并的特点9.4.5会计处理举例我国《企业会计准则第20号——企业合并》规定，非同一控制下的企业合并应采用购买法进行会计处理，并对该方法的具体运用进行了详细的规范。9.4.1购买方与被购买方的认定非同一控制下的企业合并中，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。其中，购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。9.4.2确认与计量的基本要点要点1——购买方取得的净资产或股权的初始计量吸收合并——取得的可辨认净资产按其公允价值入账控股合并——取得的股权按合并成本进行初始计量要点2——合并成本的计量合并成本购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。比如以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。=支付的合并对价的公允价值通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持有被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增股权投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额要点3——合并商誉的确认与计量商誉当期损益（营业外收入）前者大于后者之差前者小于后者