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【例34一1】如图34—1所示，假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。20×7年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元①，拥有S公司80%的股份（假定未发生减值）。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。20X7年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于非同一控制下的企业合并，也属于应税合并）。P公司在20X7年1月1日建立的备查簿（参见表34—1）中记录的了S公司在购买日（20×7年1月1日）可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的信息资料见表34一l。20X7年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。20X7年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利②480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为10075万元。20×7年12月31日，S公司股东权益总额为40003975万元，其中股本为2000万元，资本公积为16001575万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。P公司与S公司20X7年12月31日个别资产负债表分别见表34一2和表34一3。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致；不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。P公司和S公司使用的所得税税率均①在本章，为方便理解合并财务报表的编制，统一以“万元”为单位。在实务中，合并财务报表应当以“元”为单位列报。②为了便于说明合并所有者权益变动表的编制，本章特假设S公司20X7年即进行了现金股利分配。P公司S公司80%企业集团图34－1S1公司S2公司S3公司S4公司80%90%P公司30%70%60%企业集团图34－2为25%；除S公司可供出售金融资产存在暂时性差异外，P公司的资产和负债、S公司的其他资产和负债均不存在暂时性差异，在合并财务报表层面出现暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。在本例中，P公司在编制20X7年合并财务报表时，应当首先根据P公司的备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日（20×7年1月1日）的公允价值的资料（见表34一1），调整S公司的净利润。按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100万元（700万元—600万元），按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元（100万元÷20年）。假定A办公楼用于S公司的总部管理。在合并工作底稿（见表34一4）中应作的调整分录如下：（1）借：管理费用5贷：固定资产——累计折旧5注：《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，企业股权收购时，收购方取得的股权（即对子公司的长期股权投资）的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权投资实际上代表了子公司的各项资产、负债，也即意味着子公司的各项资产、负债在合并财务报表层面在税收上实际是按公允价值确定计税基础的，与会计上相同，不存在暂时性差异，因此，母公司在合并财务报表层面不需要对子公司该项固定资产及其折旧确定递延所得税影响或所得税影响。据此，以S公司20×7年1月1日各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础，抵消未实现内部销售损益（参见【例34—5】、【例34—6】和【例34—7】后，重新确定的S公司20×7年的净利润为995万元（1000万元一5万元）。：1000-(1000-800)-(300-270)+10+(130-120)-1-5=1000-200-30+10+10-1-5=784（万元）在本例中，20×7年12月31日，P公司对S公司的长期股权投资的账面余额为3000万元（假定未发生减值）。根据合并财务报表准则的规定，在合并工作底稿中将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下：（2）借：长期股权投资——S公司627.2贷：投资收益——S公司627.2确认P公司在20×7年S公司实现净利润900784万元中所享有的份额627.5万元（784×80%）。（3）借：投资收益——S公司480贷：长期股权投资——S公司480确认P公司收到S公司20×7年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元。（4）借：长期股权投资——S公司60贷：资本公积——其他资本公积——S公司60确认P公司在20×7年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额60万元（资本公积的增加额75万元×80%）。【例34一2】沿用【例34－1】，经过上述调整，P公司对S公司长期股权投资经调整后的20X7年12月31日P公司对S公司长期股权投资经调整后的金额为33963207.2万元（投资成本3000万元＋权益法调整增加的长期股权投资396207.2万元），与其在S公司经调整的20X7年12月31日股东权益总额为中所享有的金额32763859万元（（股东权益账面余额4000万元＋A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元－A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元）X80%〕之间的差额，为商誉。，具体调整如下：股东权益账面余额3975万元-调整前未分配利润300万元+（调整后净利润784万元-分配的现金股利600万元-按调整前净利润计提的盈余公积100万元）+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元=3675万元+84万元+100万元=3859万元（增加分段）至于S公司股东权益中20%的部分，即819771.8万元（股东权益调整后余额3859万元X20%）属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。在合并工作底稿中抵销分录如下：（5）借：股本2000资本公积——年初1600——本年75盈余公积——年初0——本年100未分配利润——年末84商誉120贷：长期股权投资3207.2少数股东权益771.8注：商誉120万元＝3000万元－（S公司20×7年1月1日的所有者权益总额3500万元＋S公司固定资产公允价值增加额100万元）X80%。需要说明的是：一是商誉金额应根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定确定，本例中商誉120万元=P公司购买日（20X7年1月1日）支付的合并成本3000-（购买日S公司的所有者权益总额3500万元+S公司固定资产公允价值增加额100万元）X80%二是《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十七条规定，外购商誉的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除。同时，《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，企业股权收购时，收购方取得的股权（即对子公司的长期股权投资）的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权投资在初始确认时与其计税基础不存在差异，而商誉作为长期股权投资成本的组成部分，也不存在暂时性差异，因此，在商誉不发生减值的期间，企业不需要对其确认递延所得税影响。其合并工作底稿如表34一4。表34－1P公司备查簿20×7年1月1日单位：万元项目账目价值公允价值公允价值与账面价值的差额合并报表调整余额备注S公司流动资产390039000流动资产20002100100其中：固定资产－A办公楼600700100（1）595该办公楼的剩余折旧年限为20年，采用年限平均法计提折旧资产总计59006000100流动负债150015000非流动负债9009000负债总计240024000股本200020000资本公积15001600100*A办公楼公允价值与账面价值的差额盈余公积000未公配利润000股东权益总计35003600100负债和股东权益总计59006000100*注：100万元为在购买日S公司可辨认净资产公允价值大于账面价值的差额。表34－2资产负债表（简表）会企01表编制单位：P公司20×7年31日单位：万元资产其末余额年初余额负债和所有者权益（或股东权益）其末余额年初余额流动资产：流动负债：货币资金10003000应付票据10001000应收票据14001000应付账款30002000其中：应收S公司票据400预收款项200300应收账款18001300其中：预收S公司账款100其中：应收S公司账款475应付职工薪酬10002100预付款项770应交税费8001000存货10003800流动负债合计60006400其中：向S公司购入存货1000非流动负债：流动资产合计59709100长期借款20002000非流动资产：应付债券600600持有至到期投资200200非流动负债合计26002600其中：持有S公司债券200200负债合计86009000长期股权投资47001700所有者权益（或股东权益）：其中：对S公司投资3000实收资本（或股本）40004000固定资产41003300资本公积800800其中：向S公司购入固定资产200盈余公积1034.5732无形资产623.75700未分配利润1165.5468递延所得税资产6.25非流动资产合计96305900所有者权益合计70006000资产总计1560015000负债和所有者权益总计1560015000表34－3资产负债表（简表）会企01表编制单位：S公司20×7年12月31日单位：万元资产其末余额年初余额负债和股东权益其末余额年初余额流动资产：流动负债：货币资金500300应付票据400300应付票据300100其中：应付票据－P公司400应收账款760600应付账款500600预付款项400其中：应付P公司账款500其中：预付P公司账款100预收款项50存货11002900应付职工薪酬100350流动资产合计30603900应交税费60200非流动资产：流动负债合计10601500可供出售金融资产800700非流动负债：持有至到期投资长期借款700700长期股权投资应付债券200200固定资产21001300其中：应付债券－P公司200200递延所得税负债25其中：向P公司购入固定资产108非流动负债合计925900无形资产负债合计19852400非流动资产合计29002000股东权益：股本20002000资本公积15751500其中：可供出售金融资产公允价值变动75盈余公积1000未分配利润3000股东权益合计39753500资产总计59605900负债和股东权益总计59605900表34－4合并工作底稿20×7年单位：万元项目P公司S公司合计金额抵销分录少数股东权益合并金额报表金额借方贷方报表金额借方贷方借方贷方（利润表项目）营业收入8700614014840（12）1000（15）300(21)350010040营业成本442545708995(13)200(12)1000(15)270(21)35004425营业税金及附加300125425425销售费用15102525管理费用10062(1)5167(20)1(17)10158财务费用30040340(22)20320资产减值损失2525（7）250投资收益500(3)480(2)627.2647.2(22)20(23)627.20营业利润4035480627.2133355510.25648.248254687营业外支出1010(18)100利润总额4025480627.2133355500.25648.248354687所得税费用10003331333(8)6.25(19)2.25(14)50(16)51286.5净利润3025480627.2100054167