会计史第三

第三讲我国单式簿记与复式簿记的产生与发展我国单式簿记与复式簿记的产生与发展在会计方法演进方面，人类经历了由单式簿记向复式簿记发展变化的过程，这是整个世界会计发展史的共同点。没有单式簿记的产生、发展，便不可能有复式簿记的产生和发展。单式簿记？单式簿记是“复式簿记”的对称，指采用单式记账法的簿记。其主要特点是：（1）平时记载现金收付及各种往来账户，而不涉及财产的增减与损益；（2）期末采取实地盘点和估价的方法编制财产目标；（3）确定本期损益的形式是以期末财产总值减去期初财产总值。单式簿记？复式簿记是“单式簿记”的对称，指采用复式记账法的簿记。其主要特点是：①对每笔会计事项都要在两个或两个以上相互联系的账户中反映，并保持会计等式的平衡关系；②定期或不定期根据账户记录的结果进行试算平衡，以检查账户记录的正确性；③期末根据实地清查各项财产的盘存清单与实相符。第一节单式簿记的产生与发展单式簿记的产生、发展与自然经济的产生发展是相适应的，也就是说，单式簿记适合反映、监督自给自足的自然经济状况，它在为自然经济占统治地位的奴隶制经济、封建制经济服务的过程中，经历着一个由简单到复杂，由低级到高级，由不完善到逐步形成单式簿记的方法体系的历史发展过程。单式簿记的方法体系包括账簿设置、会计核算项目的设置、记账方法、结算方法、会计计量单位、会计凭证、会计报告、会计分析方法等。一、会计账簿的设置与分类（一）中式账簿名称与书写工具的演变BookkeepingBook；KeepingBooks账簿、登记、名册Keeping保管、保存、管Bookkeeping妥善地登记账簿和管理账簿Bookkeeping翻译：“簿记”（一）中式账簿名称与书写工具的演变簿记：会计人员运用有关记录和核算的基本原理，填制凭证、登记账簿、结算账目、编制会计报表等会计处理方法的总称。（一）中式账簿名称与书写工具的演变西方国家：簿记bookkeeping，是在本子上保持记录，即记账的意思。会计accounting，则是叙述理由，即说明为什么要这样记账。（一）中式账簿名称与书写工具的演变中国：簿记一词最早见于宋代50年代，中国会计中，一般将会计与簿记混用，这与当时把会计的作用局限于记账、算账的范围有关。到80年代初，随着对会计职能作用认识的拓宽，人们又逐渐恢复了簿记的概念，并大大缩小了簿记的范围，仅仅是指会计工作中对事后记账、算账那部分工作。我国“账簿”称谓的复杂演变过程大致划分为三个发展阶段：1.“册”和“简册”之称运用阶段：商代2.“簿”、“籍”之称并用阶段：战国、秦、汉3.“簿”、“帐”并用阶段：南北朝至民国时期“帐”字运用到会计核算方面的两种说法（1）源于“供帐”核计之事“供帐”：古代皇帝或达官显贵出外巡游，休息住宿所用。（2）源于民间的“帐帘”“帐”与“账”：清代以后，“帐”和“账”通用（二）会计账簿设置与分类的演进划分为三个时期：单一流水账设置时期；“三账”设置时期；中式账簿组织的改良和西式账簿组织体系的引进时期。1.单一流水账设置时期时间：原始社会末期到商代按照经济事项发生时间的顺序一笔一笔地进行记录。后世人对于这种会计记录称为“流水记录”，把登记流水账目的簿籍叫做“流水账”。2.“三账”设置及完善阶段时间：西周至明清时期“三账”：草流、细流、总清账一切账项源于草流，整理于细流，分类归宿于总清账。我国“三账”设置的产生、运用和发展，其历史极为悠久，从唐代中期起算，也比意大利威尼斯式“三账”设置早好几百年，而且中西“三帐”存在类似之处。对“三账”组织体系的评价（1）我国以“三账”为骨干的账簿组织演进同国外的情形一样，也是朝着证、帐、表三结合的方向发展的，草流与细流之间的整理转记关系，细流与总清之间的归类汇总记录关系，以及总清与红账之间围绕盈亏计算分类集合的编报关系，已较好地体现了这种结合。这是我国账簿组织建设的主要进步。（2）以“三账”为骨干的账簿组织体系的建立，是在“三账”的分割与再分割中进行的，其中总清账簿的分割具有十分重要的意义。为我国固有复式薄记组织建立奠定了基础。（3）我国“三账”设置的产生、运用和发展，其历史极为悠久，从唐代中期起算，也比意大利威尼斯式“三账”设置早好几百年，而且中西“三帐”存在类似之处。（4）我国以“三账”为主干的账簿组织体系是单式薄记的账簿组织体系，它适合反映、监督奴隶制经济封建经济活动过程及其结果，故这种账簿组织有很大的局限性，与近代资本主义的账簿组织体系相比，它还存在着很多致命的弱点。3.中式账簿的改良和西式账簿组织体系的引进时期（1）改良中式簿记的账薄组织谢霖：《银行薄记学》（与孟森合编）系统介绍国外新式银行薄记。1907年归国后，谢氏便着手通过引进新式银行薄记改良我国的银行会计工作，任总会计之职。3.中式账簿的改良和西式账簿组织体系的引进时期谢霖根据复式薄记原理和银行业务特点，设置了中国银行的账簿组织体系，首次采用西式账页和阿拉伯数码，并改收付为借贷，历时五年，成效显著。谢霖先生不仅是我国引进新式薄记的先驱者之一，而且是推行改良中式薄记之先声。3.中式账簿的改良和西式账簿组织体系的引进时期20世纪30年代，我国著名会计学家徐永祚先生，在清末民初银行会计初步改良的基础上，发起了改良中式薄记运动，在会计学界和工商业界一度产生了深刻影响。3.中式账簿的改良和西式账簿组织体系的引进时期结合大中小型工商企业的实际情况，设置出六种账簿组织体系：第一，改良中式薄记的账簿组织的骨干为两薄、两表。两薄是日记薄和誉清薄，两表为结算表和月记表。第二，采取日记账和誉清账分割的办法，以适应业务经营和管理的需要，这是传统的作法。（2）西式账簿组织的引进“大陆式账簿组织”：荷兰、德、法等国会计学者对账簿组织的改良。主要表现：在原有分录账和总账的基础上通过增设各种辅助账簿。辅助账之增减，视企业组织规模大小，经营情况繁简而定。企业规模越大，增设辅助账便相应越多，中等企业酌减，小型企业辅助账之运用则注意合理添置，适可而止。各种辅助账均具有相对独立性，它仅分工详细记录某一方面的经济事项，补充主要账簿记录的不足之处。主要特点：全部经济记录均需集合于分录薄，辅助薄中的资料只有转入分录薄，方可在经营管理方面发挥作用；分录薄区分借贷归类记入总账，总账中分列资产和负债两大类账户，定期结出各户余额作为编制资产负债表和损益计算书之基本资料；这种以分录薄、总薄为主，以辅助薄为辅的账薄组织，既创自欧洲大陆，又为大陆诸国所习用，故会计学界称其为“大陆式账簿组织”。英美式账簿组织：十九世纪末至二十世纪初，适应工商经济高度发展的需要，各国会计学者对账簿组织建设这一问题展开进一步研究，先后产生许多改进方法，其中颇有成效者为英美两国。主要表现及特点：汇总登记、化繁为简。即采取汇总原始凭证记账的办法，取代传统的逐步登录法；分割主要簿、化整为零。专设一种特殊分录账把很多经济事项的记录从普通分录薄中分割出来，每类经济事项设一特殊分录薄反映；采用多栏式账页；在总账内设置统驭账户，以统驭明细。由于这种账簿组织创始于英美两国，加之推行得力，故把此种账簿组织称为英美式账簿组织。20世纪20年代末到40年代，我国著名会计学家潘序伦先生为代表的西式薄记的引进派，致力于我国会计的改良事业，在会计引进改良过程中，大陆式账簿组织和英美式账簿组织均传入我国，在我国不同行业中得到运用，一般讲大陆式账簿组织在小型工商企业和官厅会计部门运用较多，而英美式账簿组织则在大中型工商企业中推行较为普遍。（三）小结1．账簿组织由简单到复杂，由低级向高级的发展变化过程，与社会经济发展水平，与社会经济发展的客观要求是完全一致的。社会经济越发展，账簿组织的建设越完善，这是会计发展史上的一个基本规律。2．人类账簿组织建设都是以“序时流水账”设置为起点的，它是人类最初共同运用的一种账簿，在流水账设置的基础上，中式会计与西式会计都是沿用“三账”的组建形式发展的。3．在账簿组织体系的建设方面，人类始终是朝着凭证、账簿和会计报表三结合、三位一体的方向发展的。（二）会计核算项目的设置按照其发展变化过程分作三个时期：按一般项目分类或分项（分户）核算时期；改良中式薄记会计科目设置运用时期；西式会计科目方法引进运用时期。1.按一般项目分类（或分项、分户）核算时期按其发展过程又可以划分为初级、中级和高级三个阶段。从夏朝一直到明清时期。1.按一般项目分类（或分项、分户）核算时期从官厅会计方面考察，人们最初所进行的分类或分户核算，是以国家所规定的财政收支项目为转移的，所谓古老中式会计的“会计科目”，就是国家所规定的“财政收支项目”。从民间会计方面讲，人类最初仅有人名账户和物品账户的设置，其分户核算以经营活动情况为转移。2.改良中式薄记会计科目设置、运用时期20世纪30年代，徐永祚先生把“账目分类”作为改良中式薄记的一个要点，他主张对不同行业，应根据其特点设置不同的标准项目，并按照新式会计科目加以分类。2.改良中式薄记会计科目设置、运用时期把整个会计项目分为两大类：一为存该项目（又名财产项目）：包括资产、负债两大项一为损益项目第一大类为资产负债表中的基本项目，采取传统的存该抵减结算损益之法；第二大类为损益计算书中的基本项目，采取收付相抵结算损益之法。3.西式会计科目设置方法的引进时期中华民国时期，以潘序伦先生为首的会计学家，在改革中国会计的实践中，十分注重各行各业会计科目体系的建设。结合中国实际情况择善而从。3.西式会计科目设置方法的引进时期世界上有关会计科目设置和账户分类的作法，大致经历了三个不同阶段：（1）人类最初的账户分类法——以“人”的关系为转移的分类法。这种分类法把整个账户划分为两大类，一为“人名账户”（PersonalAccounts），一切“应收账款”、“应付账款”和“业主投资账款”均集合其下；一为“非人名账户”（ImpersonalAccounts），一切与人名无关之资产、负债和损益帐项均归属此类。（2）按照账户代表的性质的分类法——虚实账户分类法。把整个账户划分为实账户和虚账户两大类，一切反映企业资产、负债的账户称为实账户，而把反映企业损益状况的账户称为虚账户。（3）二账系分户法。把整个账户分为“财产”和“资本”两大帐系。由两账系各自统治一个会计科目系统，构成一个科学、完善的账户体系。3.西式会计科目设置方法的引进时期我国会计学家把这种二账系分户法引进我国，并对我国的账户类别进行了调整：资产负债表账户：①资产类账户；②负债类账户；③资本类账户。损益表账户：①收益类账户；②损失类账户。三、单式记账方法的演进“记账方法”，应包括以下几个方面：1．反映经济事项性质和记录方向的会计记录符号的运用；2．对于经济事项基本内容的反映方式和“记账”规则；3．每笔经济记录的基本内容在会计账簿中的排列顺序等；（一）记账符号的演进1．商代以前以不固定的行为动词作“会计记录符号”2．西周至春秋战国时代是“会计记录符号”的确立时期：“入”、“出”（在这个时期的民间会计中，已经发现“受”与“用”两动词在经济事项记录中的运用。“入、出”作为官厅会计的“记账符号”渊源于西周）。（一）记账符号的演进3．秦汉至唐宋“会计记录符号”的统一。官厅多用于“入、出”，而民间多用于“收、付”。4．元、明、清时代官厅与民间所用记账符号已大体趋于一致。在这个时期，官厅会计方面日常的核算大部分以“收、付（支）”为记账符号，而年终的结算又大部分以“入、出”为记账符号；民间会计方面以“收、付（支）”作为记账符号已基本达到统一。故人们逐渐把我国传统的记账方法命名为“收付记账法”。（一）记账符号的演进5．中华民国时期中式记账符号的统一和借贷记账符号的引进运用。一则，日常官厅与民间大都以“收、付（支）”为记账符号（官厅方面，年终结算时，在会计报告中系以“岁入”、“岁出”作为统一运用的符号）；二则官厅与民间都一致把记账符号置于每笔会