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中山大学管理学院《基础会计学》课程开发组《基础会计学》授课教案第十一讲内部控制与职业道德一、教学目的及要求1、了解内部控制的基本原理2、理解内部控制的主要内容3、掌握货币资金控制的主要方法4、正确理解商业伦理内涵与外延5、熟悉职业道德的主要内容及其特征6、掌握会计职业道德的主要内容二、学时安排会计专业学生：4学时非会计专业学生：2学时三、授课内容2004年12月，中国航油集团唯一的海外公司——中国航油（新加波）股份有限公司发布了一个令人震惊的消息：因石油衍生产品交易，总计亏损5.5亿美金。中航油的《风险管理手册》是由安永于2002年制定的，与其他国际石油公司操作规定基本一致。中航油内部设有风险管理委员会。根据手册规定，每名交易员亏损20万美元时必须向风险管理委员会汇报；亏损37.5万美元时，向CEO汇报；亏损50万美元时，必须斩仓。公司缺乏对其内部控制状况定期进行有效的评价（CSA）。普华表示，由于当时（2002年）尚未开始期权业务，中航油的《风险管理手册》没有包含期权交易的具体条款，但手册规定了对公司衍生品交易的“止损”限额，公司管理层和交易员应该明白手册中限额代表着公司能承受的交易风险和损失，如果做到这一点就不会发生这么大的损失。同时《风险管理手册》包含了引进新业务产品的具体要求，对新的产品进行交易必须在一个委员会和总裁的推荐下获得董事会的批准。普华认为没有证据表明该业务得到了董事会批准。•调查报告指出，2003年底至2004年，中航油新加坡公司错误地判断了油价走势，卖出了买权并买入了卖权，导致期权盘位到期时面临亏损。为了避免亏损，中航油新加坡公司在2004年1月到9月先后进行了三次挪盘，即买回期权以关闭原先盘位，同时出售期限更长、交易量更大的新期权。每次挪盘均成倍扩大了风险，该风险在油价上升时呈指数级数的扩大，公司面临不断增长的保证金支付要求，最后终于无力支付，从而导致了公司目前的财务困境。普华的报告认为，以下因素造成了中航油新加坡公司在期权投机交易上遭到重大损失：（1）对油价走势的错误判断；（2）没有按照行业标准评估期权组合价值；（3）没有针对期权交易的风险管理规定；（4）董事会特别是审计委员会就公司投机衍生品交易的风险管理和控制未能完全尽职等。2004年11月30日，中航油新加坡公司聘请普华出任公司特别审计师。经过6个月左右的调查，普华完成了导致中航油投机石油期权交易亏损的调查工作。•台2002年诺贝尔经济学奖得主丹尼尔·卡曼尼说：在美国的统计显示，一家公司创立后5年，仍然存活的机会率是30%至35%，我们做了个问卷调查，问创业者他们估计自己在5年后的成功率有多少，平均答案是80%至90%，有的甚至回答100%”。“他们当中很可能知道平均成功率只是30%至35%，但人们总是以为自己就是那30%至35%，不少人看自身的事情都比现实来得乐观”。——21世纪经济报道2004.11.22第3中山大学管理学院《基础会计学》课程开发组版（二）内容控制的基本原理L.R.Dicksee最早于1905年提出内部牵制（InternalCheck），他认为，内部牵制由三个要素构成：职责分工；会计记录；人员轮换。GeorgeE.Bennett发展了内部牵制的概念，他于1930年给内部牵制制度下了一个完整的定义：内部牵制是账户和程序组成的协作系统，这个系统使得员工在从事本身工作时，独立地对其他员工的工作进行连续性的检查，以确定其舞弊的可能性。20世纪40年代以前，通常使用的都是“内部牵制”，主要是为保护财产安全而设置。内部牵制的两个设想是：（1）两个或两个以上的人或部门无意识地犯同样的错误机会较少；（2）两个或两个以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个或部门舞弊的可能性。内部牵制只是抓住了内部控制的部分内容，显然过于狭隘。1947年，AICPA下属的审计程序委员会在其《审计准则暂行公告》中第一次正式提出了内部控制这一概念。1949年，审计程序委员会发布了一分特别报告“内部控制——一种协调制度要素及其对管理当局和独立审计人员的重要性”。该报告首次给内部控制制度下了如下权威定义：包括组织的组成结构及该组织为保护其财产安全、检查其会计资料的准确性和可靠性，提高经营效率，保证既定的管理政策得以实施而采取的所有方法和措施。1988年，审计准则委员会发布第55号《审计准则公告》，提出“内部控制结构”这一概念。第55号公告指出：内部控制结构是指为了对实现特定公司目标提供合理保证而建立的一系列政策和程序构成的有机总体，包括控制环境、会计系统及控制程序三个部分。（1)控制环境控制环境是对企业控制的建立和实施有重大影响的一组因素的统称。它们包括：A.管理哲学和经营风格：对实现利润目标、其他目标或预算的态度、对待风险的态度、对控制的需求、对内部和公开财务报表的重要性和尊严的态度等。B.组织结构：C.董事会的职能；D.授权和分配责任的方式；E.管理控制方法；F.内部审计；G.人事政策和实务；H.外部影响。（2)会计系统会计系统是企业为了汇总、分析、分类、记录和报告企业交易，并保持对相关资产与负债而建立的方法和记录。一个的效的会计系统应能做到以下几点：A.确认并记录所有真实的交易；B.及时且充分详细地描述交易，以便在财务报表上对交易作恰当的分类；C.计量交易的价值，以便在财务报表上记录其恰当的货币金额；D.确定交易发生的期间，以便将交易记录在适当的会计期间；E.在财务报表中恰当地表达的披露交易及相关事项。（3)控制程序控制程序同其他两个要素一样，也是为了合理保证公司目标的实现而建立的政策和程序，它既可以单独应用，也可以融合于控制环境或会计系统的特定组成部分。控制程序主要包括：A.恰当授权；B.职责分离（交易活动一般可划分：授权、执行、记录、核准和保管）；C.凭证和记录；中山大学管理学院《基础会计学》课程开发组D.按近控制；E.独立检查。4、内部控制的完整框架1985年，由AICPA、IIA、FEI、AAA、IMA等共同发起成立了“全国舞弊性财务报告委员会”（即Treadway委员会）。两年后，根据该会的建议，其赞助机构又成立了专门研究内部控制问题的组织，即COSO委员会。-------1992年美国国会的“反对虚假财务报告委员会”（NCFR）下属的由AAA、AICPA、IIA、FEI和IMA等专业团体组织参与的“发起组织委员会（COSO）”（1）COSO报告的目标1992年，COSO提出了著名的“内部控制的完整框架”的研究报告，1994年进行了增补。COSO报告提出内部控制的目标有三个：A．提高经营效率，取得好的经营效果；B．合理保证财务报告的可靠性；C．遵循有关的法规制度。COSO委员会提出，内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。其构成要素应该来源于管理阶层经营企业的方式，并与管理过程相结合。（3）内部控制的要素A.控制环境任何企业的核心是企业中的人及其活动。人的活动在环境中进行，人的品性包括操守、价值观和能力等，它们是构成环境的重要要素之一，又与环境相互影响、相互作用。环境要素是推动企业发展的引擎，也是其他要素的核心。控制环境为其他要素提供了基础。COSO报告为评价每一个因素提出了操作指南。如，管理的哲学和经营风格可通过检查管理层所接受的经营风格的性质、管理层与下属相互关系的次数、管理层对财务报告的态度等来评估。B.风险评估企业必须制定目标，该目标必须和生产、营销、财务等作业相结合。为此，企业也必须设立可辨认、分析和管理相关风险的机制，以了解自己所面临的风险，并适时加以处理。风险评估包括风险识别和风险分析。风险识别包含检查诸如技术开发、竞争和经济变化等因素，以及诸如人员质量、组织活动的性质和信息系统处理的特征等内部因素。风险分析涉及重要性的评价、风险发生可能性的评估，并要考虑如何管理风险。C.控制活动企业必须制定控制政策及程序，并予以执行，以帮助管理当局保证其控制目标的实现，其用以辨认并用以处理风险所必须采取的行动业已有效落实。组织控制活动包括了确保雇员执行管理层政策和程序。控制活动包括控制系统的审核、实物控制、职务分离和信息系统控制。D.信息和沟通围绕在控制活动周围的是信息与沟通系统。这些系统使企业内部的员工能取得他们在执行、管理和控制企业经营过程中所需的信息，并交换这些信息。对信息系统的识别、掌握报告财务和经营信息对控制组织的活动是有用的。在组织内部，职员必须取得使他们能理解自身在内部控制系统中作用的信息，认真履行其内部控制的责任。如有必要，向高层管理者报告问题。信息和沟通系统使当事机构的人员能够掌握和交换所需信息，以便执行、管理和控制其经营状况。E.监督整个内部控制的过程必须施以恰当的监督，通过监督活动在必要时对其加以修正。监控是一个评价内部控制运行组织的过程。管理层通过检查定期的控制活动所形成的结果以及实施特定的评价来监控测控制系统。定期的控制活动包括交实物资产与所记录的数据相比较、培训研究会以及外审计师和内部审计师的检查。特定的评价在范围和次数上是不确定的。定期控制活动期发现的缺陷要经常向负责任中山大学管理学院《基础会计学》课程开发组监督人员报告；特定评估期间找出的缺陷要正常地与组织的高层沟通。2003年7月美国COSO颁布了企业风险管理框架的讨论稿，并于2004年4月颁布正文。同1992年的COSO报告相比，新的COSO报告增加了一个观念、一个目标、两个概念和三个要素。“观念”指风险组合观，即企业风险管理要求企业管理者以风险组合的观点看待风险，对风险进行识别并采取措施使企业所承担的风险在风险偏好的范围内。“目标”指战略目标，即企业的目标包括战略目标，并且该目标覆盖了企业编制的所有报告。“概念”指针对风险度量提出的风险偏好和风险容忍度的概念。风险偏好指企业在实现其目标的过程中愿意接受的风险的数量。风险容忍度指在企业目标实现过程中对差异的可接受程度。“要素”指目标制定、事项识别和风险反映。（1)风险管理的定义一个由企业的董事会、管理层和其他员工共同参与的，应用于企业战略制定和企业内部各个层次和部门的，用于识别可能对企业造成潜在影响的事项并在其风险偏好范围内管理风险的，为企业目标的实现提供合理保证的过程。（2)风险管理目标战略目标:战略目标与高层目标相关，和企业使命相一致并支持它。经营目标:经营目标与企业运营的效果和效率有关，包括业绩和利润目标，运营变化以管理层对结构和业绩的选择为基础。报告目标:报告目标与组织报告可靠性有关，包括对内和对外报告，以及财务信息和非财务信息。遵循目标:遵循目标与组织遵循相关法律法规有关。（3)企业风险管理的构成要素A.内部环境体现了整个组织的特征，影响到企业员工的风险意识，是其他风险管理构成要素的基础，为企业风险管理提供了一个规则和概括。内部环境包括企业风险管理哲学、风险偏好和风险文化、董事会的缺陷、企业员工的忠诚度、价值取向、管理哲学和运营模式、权责划分、人力资源政策等。B.目标设定每个企业都要面临来自企业内部和外部的各种风险，设定目标是企业进行有效地事项识别、风险评估和风险对策的前提。设定目标应当区分不同的管理层次和内部结构，目标应当建立在战略的高度，为企业的运营目标、财务报告目标和遵循目标建立一个基础。设定目标还应当与企业风险偏好保持一致。C.事项识别业管理层应当识别影响企业战略实施成功和企业目标实现的潜在事项。对企业带来消极影响的事项被称为风险，要求管理层进行评估和采取措施。具有积极作用的事项可以抵销负面的的影响或者给企业带来机会，管理层将机会和企业战略、目标制定结合起来。企业管理层在识别潜在事项时，应当从整个企业组织的角度进行考虑。D.风险评估风险评估与影响企业目标实现的潜在事项有关，管理层应当从可能性和影响两个方面来评估事项。通常采用定量和定性的方法，潜在事项正面和负面的影响可以被逐个测试到。对潜在的负面事项的评估包括固有风险评估和剩余风险评估。风险对策（风险反映）(RiskRespon