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1會計師教育、考試制度與國際相互認許之研究馬秀如國立政治大學會計學系教授摘要本文係自他人對會計師之需求出發，考量會計師因此而須具備之能力，故本文之範圍，及於會計師之教育、考試與外國會計師之認許，其架構，如圖二。因會計師教育係會計師教育的一部分，故本文的討論，即自會計教育的改革開始，包含會計教育之目標、課程之設計、教學的方法，也包括會計師的在職教育。在討論在職教育時，兼及會計師評鑑報告之處理。本文搜集國內各大學會計系所開設的必修課，如表五，以判斷這些課程是否足以讓會計師具備執行業務時所需與智識有關的技巧，惟為回答此問題，表五所列資訊尚待加強；至於各課程應涵蓋之議題，得參見表八：內部稽核一課之內容。本文也探討教學方式之有效性與啟發性，並以表面上與會計無關之灰姑娘與鴻門宴二個故事，來討論如何改進教學的方式。本文討論會計師考試，搜集各國會計師考試之應試資格、考試科目、分數計算方式、及格標準、考試舉行時間等資訊，分別列示如表六及表十二，以供比較。會計師只是眾多專門職業之一，其他專門職業，在美國，還有：管理會計師、財務管理師、財務分析師、內部稽核師、電腦稽核師、舞弊稽核師，以及政府財務管理師等，其考試科目及考試制度，分別列示如表七及表十三。本文亦討論外國會計師之認許。我國會計師法第47及48條已允許得認許外國會計師，惟實務上，經認許之外國會計師甚少。其他有些國家亦有得允許外國會計師在其管轄權範圍內執行業務者，本研究搜集相關資訊，彙列如表十四。壹、前言：教育與考試每個人都生活在環境之中，無時無刻不受其影響。前述所稱之環境，包括自然環境和社會環境。環境中，蘊含前人的生活經驗，每個人從他（她）所處的環境與前人的生活經驗中加以選擇，擷取其精華，予以改造，成為自己的體驗，助長自己身心的發展。這種過程，即教育。「教育」一詞的英文，education，係由拉丁文educere蛻變而來，e是「從某個地方出來」之意，ducere是「引導」之意，合起來，有從這裡出發、誘導到那裡去之意。在中文裡，「教育」二字連用成詞，初見於《孟子》盡心篇。孟子認為，有三種事可讓君子感到快樂，其中的第三2種，是「得天下英才而教育之」。《說文解字》認為孟子所稱的「教」，是「上所施，下所效」，而「育」則是「養子使作善」。因此，「教育」就是教導子弟為善之意。類似地，《禮記學記篇》也說，「教」是「長善而救其失」，所謂「長善」，就是使人更有德性，而一個人之所以會更有德性，是因被感化之故。由上可知，不論在東、西方，於討論教育時，都主張其目的是在誘導一個人使其為善，至於方法，則重在啟發、誘導。教育，是一種科學，也是一種藝術。按提供場所之不同，教育得有學校、家庭、社會，以及自我教育之分；按進行時間之不同，教育又可有學前、在學，職前、在職等之分。在廣義的範圍下，學校、家庭、社會和自我教育，均包括在內，因此，施教的組織，不須具一定的型態，教育的進行，也毋須事先作成計畫或具備一定的程序，教師是否須具備某種資歷，也不講究。但是，時至今日，學校教育，尤其是高等教育的結構性愈來愈高，對進行教育的機構、進行的方式，以及教師的資歷，都有一定的要求。不過，不論結構性的高低，不論是在教育的提供者或收受者，均在追求教育的有效性，只是當結構性愈高時，衡量時所遭遇的困難，就愈小。有效的教學，除須辨認教學之目標、進行教育所處的環境、掌握應開設的課程、教學之內容外，還須活用各種教學方法。所謂會計教育，在狹義的範圍，係指培育未來從事會計工作的人員，在廣義的範圍，則不以從事會計工作的人為限，可涵蓋所有使用會計資訊的人。本文的範圍，限於前者。從事會計工作的人，可以在企業、政府機構或非營利組織之內，辨認與衡量所在機構的財務資訊，將之製成財務報表，再把報表提供給他人使用，亦可在這些機構之外，驗證這些機構所編製報表是否正確，再藉查核報告提出自己的意見，或者提供其他相關服務。後者係專業會計人員，對後者之教育，為professionalaccountanteducation，本文將其稱為會計師教育。這種教育，與對前者之教育不可分割，均為會計教育，在學校裡，相當大的部分係同時進行，不過，一旦離開學校，即有不同。會計師教育，包括在學與在職，均是本文探討的內容。我國大學教育之目標，在83年1月大學法修正前，為「研究高深學術，養成專門人才」，83年大學法修正後，改為「研究學術，培育人才，提昇文化，服務社會，促進國家發展」，其目標由培養「專門人才」改為培養「人才」，也納入一個人做為通才之能力。陳伯璋（民83）以為，修正後大學法所稱的人才，係指具有通識基礎之專門或專業人才。因此，大學會計教育的目的，應在培養具有通識基礎之高級會計專業人才，包括企業會計人員及執業會計師。這二種工作，均與財務報表有關。財務報表，是代理人（agent）用來把會計資訊傳遞給主理人（principal）的工具。主理人，如投資人、債權銀行等，是報表的使用人；代理人則是財務報表的編製者，其中包括會計人員。會計資訊的功能得以發揮，不但先要有代理人提出報表，而且還要其提出的報表為可靠，沒有3虛偽、隱匿，但是，代理人卻可能因自利的動機，或者因掌資訊不對稱之優勢等其他緣故，而欲藉不實報表來欺騙報表使用者。如此一來，即產生由報表驗證者來提高報表可靠性之需求。會計師即扮演這個驗證者的角色，其與報表編製者、使用者的關係，如圖一：會計師是一種專門職業，依會計師法之規定，其得提供服務之種類頗多，惟其中查核簽證財務報表之業務，只能由具備會計師資格的人來從事。通過會計師考試，取得會計師證書，是該資格的一部分。會計師考試或任何考試均有測試一個人是否具備某種資歷之功能。本文之架構，即建立在會計師的功能或他人對會計師簽證服務的需求上，該架構如圖二。本文著重在會計師教育、會計師考試，以及對外國會計師的認許上。會計師教育是在培養會計師的能力及操守，考試是在測試其是否具備該等資歷，因為培養具基本上的重要性，故本文之篇幅，即以前者為重。貳、會計師教育一、會計教育改革所謂會計，美國會計學會（AmericanAccountingAssociation，AAA）於1966年將其定義為「辨認、衡量、與溝通經濟資訊的程序，以協助資訊使用者做審慎的判斷與決策」。類似地，美國會計師教育應試者的資歷會計師的行為財務報表使用者對會計資訊的需求圖二本文架構目的課程規劃及開發科目之內容、教材教法會計師考試(含外國會計師的認許)會計師的能力及操守報表使用者，含目前的股東、債權人，以及潛在的股東及債權人，構成不特定大眾得從事之業務行為之後果財務報表編製者財務報表驗證者財務報表使用者圖一與財務報表有關之人士財務報表查核報告財務報表對可靠資訊之需求4會計師協會（AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants，AICPA）會計原則委員會（AccountingPrinciplesBoard，APB）亦於1970年發布第四號公報，將會計定義為「一種服務性的活動，其功能，在把有關經濟個體之量化資訊，尤其是財務資訊，提供予使用者，俾使用者因該等資訊而得在各種行動方案間做一明智的抉擇。」美國會計學界為改善會計教育的效果，自1984年開始，進行一連串的教育改革。AAA辨認大學會計教育之目標，確定其欲培養會計人是全方位的人，這個人不僅要懂得如何執行會計流程，還要會思考，知道判斷如何作成。美國從事會計教育改革的經過，如表一。由表一可知，AAA於1989年成立會計教育改革委員會（AccountingEducationChangeCommission,簡稱AECC），其角色、宗旨、目標工作及所採取之行動，如表二。針對AECC的目標工作，該委員會成立16個工作小組（taskforce），分別指派不同的學者負責。各小組的負責人、其負責的工作及後來所發布的相關會計教育公報，如表三。由表三可知，AECC從成立至今，一共發布二號立場公報（positionstatement）及六號議題公報（issuestatement），討論與會計教育有關不同層面的問題。該等問題，包括：會計教育的目標應如何、課程應如何設計、教學何謂有效、如何把降低會計教育有效性的障礙排除等。該等公報的名稱及主要內容，按發布時間的先後排列，如表四。二、會計教育之目標(一)目標之辨認會計教育之目標，究應如何，是一直在討論的問題。針對這個問題，AECC於1990年9月發出（1996年8月修正）第一號立場公報“會計教育的目標”（ObjectivesofEducationforAccountants），表示會計學程（accountingprograms）之目的，在於發展學生，讓其在進入職場時，具有變成專業會計人的能力（preparestudentstobecomeprofessionalaccountants），而不是要求學生在進入職場之時，就已經是一位專業會計人（beprofessionalaccountants）。該公報認為，學生應在學校學習如何去學習（tolearnhowtolearn），而不是只學習與會計有關的知識，因為學習是一個人終其一生都在做的功課，才有「終生學習」（life-longlearning）一詞。(二)會計教育之內涵會計師這個專門職業的從業人員，其終生學習得以建構之基礎，根據AECC第一號立場公報的看法，有三，分別是技巧（skills）、知識（knowledge）及認同該專業（professionalorientation）。第一個基礎，在談一個人要成為成功專業人士所須具備的技巧。該等技巧，有：溝通技巧（communicationskills）、與智識有關的技巧（intellectualskills），以及與人相處的技巧（interpersonalskills）三種。第二個基礎，在談這些人所須具備的知識。這些知識，有：一般性的知識（generalknowledge）、與組織及經營有關的知識（organizationalandbusinessknowledge），以及會計知識5（accountingknowledge）。至於第三個基礎，則在談這些人對該專業的認同。所謂認同，係一個人自認為屬該專業中一員（identifywith），並關切（concernedwith）其同道（members）的知識、技巧及價值觀之發展。因為一位會計師所須具備的知識，有：一般性的知識、與組織及經營有關的知識，以及會計知識，所以該公報認為，會計師教育之組成要素（components），即有：一般教育（generaleducation，亦稱通識教育）、一般企業管理教育（generalbusinesseducation）、以及會計教育。該公報又把會計教育進一步畫分為一般（general）及特殊領域（specialized）的會計教育二類。(三)過去研究之發現會計教育的目標既已辨認，會計教育實際上是否達成上述目標，是另一個值得探討的問題。過去的研究發現這個問題的答案並不樂觀。Bedford（1986）的報告指出，過去會計的教學多著重一般公認會計原則（generallyacceptedaccountingprinciples），已經落伍。Poter&McKibbin（1988）認為，傳統會計教育的訓練範圍，太過狹隘，畢業生只了解會計過程，而欠缺分析、判斷及溝通等技能。類似地，周齊武、何莉芸（民81）指出，台灣會計系學生的學習，過份偏重解題技巧之靈活與快速，而忽略將各部份知識融會貫通之重要性，換句話說，學生的精力大多錯誤地投注在「現在如何做？」，而不是「為什麼要這麼做？」，以及「應該如何做，才將會計知識放在更寬廣的知識範疇裡？」。周齊武、杜榮瑞與顏信輝（民90），以及張錫鋒與周齊武（民85）均有類似批評，周齊武、杜榮瑞與顏信輝（民90）認為，國內的教育，一般而言，過於注重記憶，會計系學生太過於強調「標準答案」，而欠缺靈活應用與批判思考的能力，類似地，張錫鋒與周齊武（民85）認為，「傳統上，會計學的教授…尤其特別強調學生的解題能力」，於是，學生對於「解答枝節性的、片斷式的和